Regime forfettario: requisiti di accesso

Law  No. 190/2014  requires that a natural person meet numerous requirements for the flat-rate scheme. Neither partnerships nor corporations are eligible for the flat-rate scheme.
As a result of the new provisions introduced by the  2019 Budget Law,  a much larger number of taxpayers will be eligible to adopt this scheme starting January 1, 2019. The aforementioned Law has repealed two conditions that prevented access to the preferential scheme.

Requisiti d’accesso

L’art. 1, commi da 54 a 89 della Legge n. 190/2014 e successive modificazioni, disciplina il regime forfetario che costituisce il regime naturale per le persone fisiche che posseggono i requisiti richiesti dalla legge. Si ricorda che, a differenza del regime dei minimi, per avvalersi del regime forfetario non sono previsti:

• limiti di età (35 anni);
• limiti di durata (quinquennale).

It follows that the flat-rate regime can be applied as long as all the permanence requirements required by  Law no. 190/2014 are present and satisfied , without the presence of time limits.

Società di persone e capitali: possono accedere al regime agevolato le sole persone fisiche e ne sono escluse le società di ogni tipo e le associazioni fra professionisti.

Impresa familiare: possono accedere al regime forfetario le imprese individuali la cui attività è esercitata nelle forme dell’impresa familiare.

Marital businesses:  In circular no. 9/E of April 10, 2019 , the Revenue Agency  clarified that the flat-rate regime can also be adopted by marital businesses not managed as a corporate entity.

” Modification” from a corporation to a partnership to a sole proprietorship:  in its response to question  no. 215 of 2019 , the Revenue Agency stated that sole proprietorships resulting from the conversion from a partnership to a sole proprietorship can adopt the flat-rate tax regime. The newly established sole proprietorship communicates this intention by completing form AA9/12. It should be noted that, even if the question does not address the issue, the newly established sole proprietorship cannot benefit from the tax breaks available to start-up flat-rate taxpayers.

Revoca precedenti opzioni

The revocation of previous options for the ordinary regime with a three-year limitation is possible pursuant to Article 1 of Presidential Decree No. 442/1997, which 1permits such revocation in the presence of regulatory changes (such as the changes introduced by Law No. 145/2018). The Revenue Agency has granted this option several times in the past (see  Circulars No. 10/E of April 4, 2016,  and  No. 11/E of April 13, 2017 ), and this option was confirmed by  Circular No. 9/E of 2019. The Revenue Agency expressed this opinion in the Video Forum of January 24, 2019, and in Telefisco 2019, specifying the following:

Q : Can business owners who opted for ordinary accounting in 2017/2018, but who now meet the access requirements for the flat-rate regime following the changes introduced by the  2019 Budget Law , access it or must they still wait for the three-year period required for exercising the VAT options to elapse?

1A:  Businesses who have opted for ordinary accounting can access the flat-rate regime starting from the 2019 tax period without waiting for the three-year period required for exercising VAT options. Indeed, as indicated in  Circular No. 11/2017,  “…  the option for a tax determination regime binds the taxpayer to its actual application for at least three years, after which it is tacitly renewed for each subsequent year, as long as the chosen regime remains in effect. Article 1 of Presidential Decree No. 442/1997, however, allows “the option to be varied and revoked in the event of changes to the relevant system as a result of new regulatory provisions .”

Simplified/Flat-Rate Switching and Vice Versa : The three-year restriction on the duration of the simplified accounting option for a taxpayer eligible to adopt the flat-rate regime has been abolished by  Resolution No. 64/E of 2018. The aforementioned practice document affirmed the principle that  both regimes  are ” natural regimes ,” stating that there is a perfect “osmosis” between the two regimes. Therefore, a taxpayer can decide to adopt one of the two “natural” regimes if the respective legal requirements are met and can “transit” between the two (e.g., the simplified accounting regime – also opting for Article 18, paragraph 5, of the TUIR), and the following tax period can adopt the flat-rate regime, if the requirements are met (and vice versa). This approach was confirmed by  Circular No. 9/E of 2019  , which confirmed that taxpayers who, despite meeting the requirements for the flat-rate regime, have opted for simplified accounting can “switch” to the flat-rate regime without waiting for the expiration of three years, even if they have opted for the specific registration method referred to in paragraph 5 of the aforementioned Article 18, as these are two natural regimes for smaller taxpayers. Therefore, taxpayers who in 2018 availed themselves of the simplified accounting regime by opting for paragraph  5 of Article 18 of Presidential Decree no. 600/1973, and who intended to avail themselves of the flat-rate regime from 1 January 2019, could make this “switch.”

Finally, Circular  No. 9/E  stated that a taxpayer who had adopted simplified accounting in 2018 because he or she did not meet the requirements for the flat-rate regime (revenues/fees exceeding the established thresholds or because there were inhibiting factors—no longer covered by the new legislation—such as the presence of capital goods whose total cost exceeded €20,000), the same taxpayer can apply the flat-rate regime starting in 2019, as the exclusion grounds have ceased to apply.

In 2019, textile artisan Luca Vanzi decided to adopt simplified accounting (opting for Article 18, paragraph 5 , of Presidential Decree no. 600/1973), even though he met the requirements for the flat-rate tax regime (e.g., 2018 revenue of €53,000). In 2020, after conducting the appropriate assessments and meeting the necessary requirements, he can adopt the flat-rate tax regime.

Su questi delicati aspetti è di fondamentale importanza che a breve l’Agenzia delle Entrate cristallizzi il suo pensiero in una proprio circolare.

Limite di ricavi/compensi

Following the changes introduced by  Law No. 145/2018 , pursuant to  paragraph 54  , individuals who, in the previous year (e.g., December 31, 2018 for 2019), earned revenues and fees that,  when adjusted annually , did not exceed the limit of €65,000 can access the preferential regime. This access threshold replaces, starting in 2019, the previous limits set at amounts ranging from €25,000 to €50,000, depending on the business activity.

It should be noted that the amount of revenue/compensation relevant in determining the limit of 65,000 euros is identified as follows:

Inizio attività e ragguaglio ad anno dei ricavi: Come già precisato si ricorda che i limiti-soglia dei ricavi/compensi per valutare l’accesso, ovvero la permanenza nel regime forfetario, vanno ragguagliati ad anno nel caso di inizio attività in corso d’anno.

Attività iniziata nel corso del 2018
Il sig. Stedile Alfonso ha iniziato in data 1° maggio 2018 l’attività di commercio ambulante di prodotti alimentari. Ai fini della verifica del limite-soglia, relativo all’anno precedente, egli deve ragguagliare ad anno il limite di ricavi previsto dalla normativa. Tenuto conto che i giorni di esercizio dell’attività nel 2018 sono stati 245 (1 maggio-31 dicembre), il limite di ricavi dovrà essere così calcolato: (65.000 x 245): 365 = 43.630,13 euro.
Pertanto per accedere al nuovo regime dal 1° gennaio 2019, il sig. Stedile nell’esercizio 2018 non dovrà conseguire ricavi superiori a 43.630,13 euro.

Un commerciante ambulante ha iniziato l’attività il 1° gennaio 2018 adottando il regime di contabilità semplificata, al 31 dicembre 2018 ha conseguito ricavi per 37.000 euro. Costui, a partire dal 1° gennaio 2019 può adottare il regime forfetario.

Pursuant to  paragraph 55 of Article 1  of the 2015 Stability Law, the adjustment to the ISA result is not relevant for the verification of revenues/fees.

Determination of the threshold limit : The Revenue Agency, in circulars  no. 6/E of February 19, 2015 ,  and no. 10/E of April 4, 2016 , specified that the amount of revenue/compensation earned in the year preceding the one in which the flat-rate regime is to be applied must be identified with reference to the regime used in that tax period. Therefore, those who applied the ordinary regime for determining business income in the previous year will carry out the verification with reference to revenue attributed according to the accrual basis of accounting. Conversely, those who applied the minimum regime in the previous year, or professionals, will carry out the verification using the cash basis of accounting. Therefore, for a taxpayer who in 2018:

An entrepreneur operates as a commercial intermediary.
If in 2018 he or she adopted:
• the  ordinary accounting regime : commissions are recognized on an accrual basis (regardless of whether invoicing will occur in 2019);
• the  minimum regime and simplified cash accounting:  invoices collected in 2017 are recognized;
•  the simplified accounting regime, opting for the criteria set out in art. 18, paragraph 5 , of Presidential Decree no. 600/1973:  invoices recorded in 2018 are recognized.

La verifica  del limite-soglia deve essere effettuata con i ricavi/compensi dell’anno precedente (es: al 31 dicembre 2018), a nulla rilevando i ricavi/compensi nell’anno di riferimento (es: 2019);  i quali  potrebbero essere anche molto superiori del limite soglia di 65.000 (es: 250.0000  euro) senza per questo faccia perdere, per il periodo d’imposta in corso,  i benefici de regime forfetario. La fuori uscita dal regime forfetario opera, in ogni caso,  a partire dal periodo d’imposta successivo (nel nostro caso dal 2020). 

Self-consumption : when quantifying the revenue threshold, the normal value of goods intended for the entrepreneur’s personal or family consumption is also relevant, as determined pursuant to Article 9, paragraph 3 , of the TUIR. Revenues from sales to the Vatican City and San Marino are also relevant ( Circular No. 10/E of 2016 ).

Carrying out multiple activities:  In the case of simultaneously carrying out multiple activities identified by different ATECO codes, in order to quantify the revenue/compensation threshold, the sum of the revenues/compensation relating to all the activities carried out must be taken. This approach was confirmed by  Circular No. 9/E of April 10, 2019 , which specified that if the individual  simultaneously carries out :

• attività di lavoro autonomo e d’impresa, per l’accesso al regime agevolato  si assume la somma dei ricavi e dei compensi delle diverse attività esercitate;
• Agricultural activities within the limits of Article 32  of the TUIR and commercial activities; only revenues deriving from commercial activities are considered for access to the preferential regime.

Relevance of contributions : starting from the consideration that the revenues referred to in Articles  57  and  85  of the TUIR are relevant, in assessing the relevance of any contributions received by the company, it is necessary to verify the nature of the contribution received. For this purpose, only the contributions referred to in Article 85  of the TUIR are relevant, and therefore the contributions due:

• in base a contratto;
• in conto esercizio a norma di legge.

Ne consegue che non hanno rilevanza alcuna i contributi:

• on capital account ( art. 88  of the TUIR);
• in conto impianti.

Eliminazione cause ostative per l’accesso al regime agevolato

Al fine di facilitare l’accesso al regime forfetario sono state soppresse due condizioni che fino all’anno 2018 avevano pesantemente limitato il numero di soggetti che potevano adottare il regime agevolato. I limiti eliminati sono i seguenti:

• 5.000 euro annui per spese di lavoro accessorio, dipendente, compensi erogati ai collaboratori;
• 20.000 euro di costo degli investimenti in beni strumentali.

Starting in 2019,  Law No. 145/2018  eliminates two impediments that, all other things being equal, rewarded entities that did not hire employees or make investments in order to remain within the preferential regime.

Fra le due novità, la seconda è quella sicuramente più rilevante, dato che consente l’accesso al regime agevolato a tutta una serie di soggetti in precedenza esclusi a causa del superamento del limite di 20.000 euro. Una di queste categorie è costituita dagli agenti/rappresentanti di commercio i quali molto spesso superavano il limite dei 20.000 euro per effetto del possesso di autovetture. Potranno altresì accedere al regime agevolato anche:

• le attività dei pubblici esercizi (si pensi ad un bar ovvero ad un B&B di ridotte dimensioni);
• small-scale retail trade activities (although in this case access to the flat-rate scheme may be “not recommended” due to the adjustment of the deduction pursuant to art. 19-bis2  of Presidential Decree no. 633/1972, on final stocks of goods).

Per l’accesso nel 2019 al regime forfetario è del tutto indifferente il costo dei beni strumentali al 31 dicembre 2018 ovvero avere sostenuto nel 2018 costi per lavoro dipendente per importi superiori a 5.000 euro. Potranno quindi accedere al regime forfetario anche i soggetti che impiegano nell’attività dipendenti ovvero utilizzano beni strumentali per  un qualsiasi valore.

VAT deduction adjustment:  It should be noted that, while the value of capital goods is no longer relevant in determining access to the flat-rate scheme, the presence of capital goods of a significant value and recently purchased may make access to the preferential regime more difficult due to the adjustment of the VAT deduction pursuant to art. 19-bis2  of Presidential Decree no. 633/1972.

Un agente di commercio nel corso del 2018 ha acquistato un’autovettura per un importo di 40.000 euro detraendo l’IVA un importo di IVA pari a 8.800 euro. Nel caso di passaggio al regime forfetario dovrà essere restituito all’erario un importo pari ai 4/5 dell’IVA detratta, quindi 7.040 euro.

Cause di esclusione all’accesso al regime forfetario (requisiti negativi)

Non possono adottare il nuovo regime agevolato le persone fisiche che:

Regimi speciali IVA ed imposte dirette

Impediscono l’accesso al regime forfetario i seguenti regimi speciali:

Please note that the Revenue Agency, in  Circular No. 7/E of January 28, 2008 , stated that carrying out one of the above-mentioned activities prevents the taxpayer from benefiting from the preferential regime for other business or self-employment activities. The Revenue Agency specified that, for example, a tobacconist, subject to the special VAT regime pursuant to Article 74  of Presidential Decree No. 633/1972, will not be able to benefit from the preferential regime for either the tobacconist or the related management of a bar. This position was confirmed in  Circular No. 10/E of April 4, 2016 .

Agricultural producers under the special VAT regime : in the event of simultaneous agricultural activity under the special regime and another business activity, the Tax Authority has clarified that carrying out an agricultural activity within the limits of Article 32  of the Consolidated Law on Income Tax (TUIR), even if subject to the special VAT regime (Articles  34  and  34-bis  of Presidential Decree No. 633/1972),  does not  prevent access to the preferential regime for other business, artistic, or professional activities (see most recently  Circular No. 9/E of April 10, 2019 ). 

The individual who, in addition to the agricultural activity subject to the special VAT regime carried out within the limits of art. 32 of the TUIR , carries out a motor vehicle repair activity may avail himself of the preferential regime for this latter activity (see  circular no. 7/E of 28 January 2008  and  no. 10/E of 4 April 2016 ).

A natural person working as a commercial agent may participate in the flat-rate scheme even if they carry out an agricultural activity (exercised within the limits of Article 32  of the Consolidated Income Tax Code) for which they avail themselves of the special VAT regime pursuant to Article 34  of Presidential Decree No. 633/1972.

An artisan with a turnover of €50,000 in 2018 can apply for the flat-rate tax regime even if he delivers grapes to a cooperative winery, generating a turnover of €10,000, taking advantage of the special agricultural VAT regime (the agricultural activity is carried out within the limits of Article 32  of the Consolidated Income Tax Code).

Application of special regimes:  Verification of the existence of the exclusion grounds for carrying out an activity under the special VAT regime must be performed in the tax period in which the flat-rate regime is to be adopted, and not in the previous one. Therefore, having adopted one of the above-mentioned special regimes in 2018 does not prevent the flat-rate regime from being used starting in 2019, provided that none of the above-mentioned special regimes apply in 2019.

Special Regimes – Option for the Ordinary VAT Regime:   Starting from the consideration that the adoption of a special VAT regime prevents the adoption of the flat-rate regime, if an option for the ordinary VAT regime is chosen, it is therefore possible to adopt the flat-rate regime pursuant to  Law no. 190/2014 ; provided, however, that the option is exercised in the tax period preceding that in which the flat-rate regime is applied (see  Circular no. 9/E of 2019 ).

(Excerpts from  Circular No. 9/E 
– Agritourism activities may be eligible for the flat-rate tax regime if an option was made in the previous tax period to apply VAT using the ordinary criteria.
An entrepreneur who applies the flat-rate tax regime pursuant to Article 36, paragraph 3, of Legislative Decree No. 36/1995 (margin tax regime) after having opted in the previous tax period to apply VAT using the ordinary criteria for the entire business may adopt the flat-rate tax regime.
This approach was confirmed in the response to Interpellation No. 215 of 2019 in the event of a “transformation” from a partnership to a sole proprietorship. In this case, the business is continued by the “surviving” partner, who continues to carry out the retail trade of used books carried out by the partnership. The sole proprietorship may adopt the flat-rate tax regime provided it does not adopt the special VAT margin tax regime.

Patent Box :  Circular no. 10/E of 2016, reiterated by Circular no. 9/E of 2019 , clarified that the flat-rate regime is incompatible with the optional preferential tax regime, the so-called Patent Box, provided for income deriving from the use of intellectual property, industrial patents, trademarks, designs and models, as well as processes, formulas and information relating to experience acquired in the legally protectable industrial, commercial or scientific fields, established by art. 1, paragraphs  37 – 45  of Law no. 190/2014, with the aim of incentivizing investments in research and development activities.

Soggetti non residenti

Non-residents cannot benefit from the flat-rate scheme. Please note that Article 2  of the TUIR, paragraphs 2 and 2 -bis , establishes the criteria to be followed to determine whether or not a person is resident in Italy. In this regard, it is specified that, for income tax purposes, residents are considered those who are registered in the Resident Population Registry for the majority of the tax period or have their domicile or residence in Italy pursuant to the Civil Code. The requirement of having been resident for the majority of the tax period is met if the period of residence is at least 183 days (184 in the case of a leap year), even if not continuous.

Il regime forfetario è invece applicabile da parte di soggetti residenti in uno stato UE o SEE qualora producano in Italia almeno il 75% del reddito complessivamente prodotto.

Una persona fisica residente in Argentina non può esercitare l’attività di maestro di sci in Italia, avvalendosi del regime forfetario.

La disciplina è diversa rispetto a quella prevista per il regime dei minimi.

Definizione di mezzi di trasporto nuovi e fabbricati

Another reason for not applying for the minimum tax regime is having sold new means of transport in the previous tax period, as per Article 53, paragraph 1 , of Legislative Decree No. 331/1993, converted into  Law No. 427/1993 . The goods are considered “new” under the dual condition that they have traveled less than 6,000 kilometers and the sale is made within six months of the date of first registration or public record.

VEICOLI NUOVI

 Costituiscono inoltre cause di esclusione dal regime forfetario la cessione di:

• fabbricati;
• porzioni di fabbricati;
• aree edificabili.

Partecipazioni societarie

Situazione fino al 31 dicembre 2018

Costituiva causa d’esclusione dal regime forfetario la partecipazione in:

• società di persone ovvero agli enti di cui all’art. 5 del TUIR (società in nome collettivo, società in accomandita semplice, società di fatto, associazioni senza personalità giuridica costituite fra professionisti);
• società a responsabilità limitata.

Contemporaneità della partecipazione: posto che la norma faceva riferimento alla contemporaneità della partecipazione, la circolare n. 10/E del 2016 ha precisato che la partecipazione non impediva l’accesso al nuovo regime qualora la partecipazione venga ceduta prima dell’inizio della nuova attività che dà diritto all’accesso al nuovo regime.

In base al citato chiarimento di prassi qualora una persona fisica rivestiva qualifica di socio di S.n.c. fino al 10 settembre 2018, nel mese di ottobre 2018 costui poteva iniziare un’attività avvalendosi del regime forfetario (senza beneficiare delle agevolazioni previste per i contribuenti forfetari start-up dato che non ne sussistono i presupposti).

Situazione a partire dal 1° gennaio 2019

La Legge n. 145/2018 ha ridisegnato la fattispecie affermando che il regime forfetario non può essere adottato dalle persone fisiche che “contemporaneamente”.

• participate in partnerships and professional associations pursuant to art. 5  of the TUIR (confirmed regulatory provision);
• partecipano in imprese familiari: per effetto di tale novità non può accedere al regime forfetario, per l’attività d’impresa/professionale, una persona fisica che è “anche” collaboratore  in un ’impresa familiare (ad esempio, a partire dal 2019, una persona fisica che svolge l’attività di consulente informatico non può adottare il regime forfetario se presta la propria attività come collaboratore nell’impresa familiare con il padre che svolge l’attività di bar); 
• controllano direttamente o indirettamente una SRL o un’associazione in partecipazione che esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte come imprenditore individuale o professionista (novità legislativa).

Per effetto delle novità, a partire dal 2019, la partecipazione in una SRL ovvero in un’associazione in partecipazione è ostativa all’accesso al regime in presenza di due condizioni congiunte:

1. la partecipazione sia di “controllo”;
2. la società controllata esercita attività direttamente o indirettamente riconducibili a quelle del socio persona fisica che adotta il regime forfetario.

Partecipazioni in società di persone ed associazioni professionali

Ai sensi del comma 57, lett. d), costituisce causa ostativa all’adozione del regime forfettario la partecipazione da parte della persona fisica in soggetti di cui all’art. 5 del TUIR. Rientrano, quindi, le  partecipazione in:

• SNC e SAS;
• associazioni professionali (es: studio associato);
• imprese familiari (a partire dall’anno 2019).

La circolare n. 9/E del 2019 ha precisato che costituiscono causa ostativa anche le seguenti ipotesi:

• partecipazione in aziende coniugali e società di fatto che svolgono un’attività commerciale (in quanto equiparate alle SNC);
• Holding shares in partnerships as  bare ownership  (essentially, the partner is the “bare owner” of the shareholding). See also the responses to interpello questions nos.   125  and  127/2019 .

It is important to note that in the case of participations in partnerships, the incompatibility with the flat-rate regime is total and  the partner’s percentage of participation and the requirement that the activities carried out be traceable are irrelevant  . Therefore, even a minimal participation (e.g., 1%) in a partnership or professional association constitutes a ground for preventing the partner from adopting the flat-rate regime (see the response provided by the Revenue Agency dated  April 23, 2019, no. 123 ).

Simple partnerships:  participation in a simple partnership does not constitute a disqualification provided it does not generate business income (e.g., a simple agricultural partnership or a simple real estate partnership). This position was confirmed by the response to interpellation request  no. 114 of 2019 , again assuming that the simple partnership does not generate business income.

Transfer of shareholdings:  Changing its position, the Agency stated in Circular 9/E of 2019  that the impediment  does not  apply if the flat-rate taxpayer, in the year  preceding the year  in which the preferential regime applies, transfers or donates his shareholding.

Se una persona fisica possiede una partecipazione in una SAS al 1° gennaio 2019,  qualora la cessione della partecipazione avvenga entro il 31 dicembre 2019, potrà adottare il regime forfetario a decorrere dal 2020.

Disciplina transitoria per il 2019: qualora alla data del 1° gennaio 2019 un contribuente in regime forfettario si trovi in una delle condizioni da far scattare la causa ostativa, in quanto titolare di una quota di partecipazione in una società di persone e soggetti assimilati, l’Agenzia ha precisato che è possibile continuare adottare per  tutto il  2019 il regime forfettario ma, entro il 31 dicembre 2019, dovrà essere rimossa la causa ostativa (con la cessione/donazione della quota), pena la fuoriuscita dal regime agevolato dal 2020 (in tal senso la risposte fornite dall’Agenzia delle entrate  n. 120-121-123-124-137 del 2019).

Preme evidenziare che nella risposta n. 124 del 2019, l’Agenzia affronta anche il funzionamento della causa ostativa nel caso di trasformazione da società di persone in SRL.

Shareholding acquired through inheritance/donation:  confirming the orientation of  circular no. 10/E , the Agency has specified that the impediment that arises during the year following the acquisition of a shareholding through inheritance does not exist if the shareholding is sold  by the end of the year .  

A seguito del decesso del genitore, il figlio acquisisce per eredità la partecipazione in una SAS nel 2019. L’eventuale cessione/donazione ovvero rinuncia alla quota dovrà avvenire entro il 31 dicembre 2019, altrimenti dal  2020 il figlio dovrà fuori uscire dal regime forfettario.

Partecipazione in SRL

Pursuant to paragraph 57, letter d),  taxpayers who directly or indirectly control LLCs or joint ventures that engage in economic activities  directly or indirectly attributable to those carried out by the flat-rate taxpayer cannot  adopt the flat-rate tax regime . The Agency’s intention is to combat invoicing between a flat-rate taxpayer and a LLC in which the former is a shareholder. The clarifications provided in  Circular No. 9/E  can be considered beneficial for taxpayers as they introduce “objective” criteria to determine the attributability requirement. For the impediment to exist,  two  conditions must simultaneously exist:

• la quota di partecipazione deve essere di  controllo (diretto o indiretto);
• esercizio da parte della SRL di attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal socio che adotta il regime forfettario.

Qualora una delle due condizioni sia assente la causa ostativa  in esame non opera (es.: il socio possiede una partecipazione nella SRL non di controllo).

 la circolare n. 9/E ha chiarito che la causa ostativa opera nell’anno di applicazione del regime, e non nell’anno precedente, dato che solo nell’anno di applicazione del regime forfettario si potrà verificare la riconducibilità diretta o indiretta delle attività economiche svolte dalla SRL alle attività economiche svolte dal contribuente in regime forfetario. Per aderire al regime forfettario nel 2019, la presenza della causa ostativa  va accertata in tale anno e se accertata l’esistenza, la decadenza dal regime opererà dal 2020.  In tal senso anche risposte ad istanza di interpello n. 118-122-133146151del 2019).

l’Agenzia nella circolare n. 9/E  del 2019 ha affermato che per la definizione di controllo (diretto o indiretto) si deve fare riferimento all’art. 2359 c.c., ai sensi del quale sono considerate società controllate:

“1) le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria (50%  + 1 dei voti);

2) le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;

3) le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa”.

With reference to point 2) of art. 2359 of the Italian Civil Code  , the Agency clarified that the impediment exists, for example, when the flat-rate taxpayer’s share in the LLC is equal to  50% . In this case, the individual, even if he or she  does not  hold a majority of votes at the meeting, exercises a dominant influence over the meeting, given that his or her opposing vote can block the meeting (see also responses to interpello requests nos.  118 – 122 – 146  of 2019).

Family members :  pursuant to art. 2359, paragraph 2 , of the Italian Civil Code  , for the purposes  of applying numbers 1) and 2) of the first paragraph, the votes belonging to controlled companies, trust companies and  intermediaries are also taken into account . Therefore, in the assessments, not only the participation of the flat-rate taxpayer (e.g. husband) must be taken into account, but also that of his family members (e.g. wife). For the definition of  family members, reference must be made to  art . 5, paragraph 5  of the TUIR, therefore: spouse, relatives within the third degree and in-laws within the second degree (see also response to interpello request  no. 117 of 2019 ).

The impediment will apply if the  wife  of the flat-rate taxpayer holds a 50% stake in an LLC (which carries out economic activities directly or indirectly attributable to those carried out by the flat-rate taxpayer), because the combined provisions of  paragraph 1 , no. 2), and  paragraph 2 of art. 2359 of the  Civil Code are met. In this case, by simply evaluating this aspect, the husband cannot adopt the flat-rate regime.

Partecipazione “non” di controllo:  si ricorda che qualora la partecipazione nella SRL non sia di controllo, ma sia minoritaria, non sussiste mai la causa ostativa. Ne deriva che una partecipazione non di controllo  (es.: del 7%) in una SRL non costituisce mai causa ostativa all’adozione del regime forfettario.

Activity traceability:  For the impediment to apply, the LLC must engage in economic activities  directly or indirectly traceable  to those carried out by a flat-rate taxpayer. The rationale behind the provision is to prevent a flat-rate taxpayer (therefore with a preferential tax regime) from issuing invoices for services/sales to an LLC controlled by the same, which deducts the costs (with taxation). In  circular no. 9/E , the Agency  specified that to assess “traceability”:

• si deve considerare l’attività effettivamente svolta dal contribuente e dalla SRL controllata,  indipendentemente dai codici ATECO dichiarati;
• qualora l’attività esercitata dalla SRL e contribuente in forfettario appartengano alla medesima sezione ATECO la riconducibilità esiste alla duplice condizione che il contribuente in regime forfettario effettui:

1. cessioni di beni ovvero prestazioni di servizi nei confronti della SRL direttamente o indirettamente controllata;
2. la SRL deduca i componenti negativi di reddito fatturati dal forfettario.

The impediment  does not  apply when a natural person in the flat-rate regime, who  actually carries out  an activity falling under  Section M  (professional, scientific, and technical activities), supplies goods/services to a controlled LLC that  actually carries out  an activity falling under  Section J  (information and communication services). In this case, since these are two “different groups,” it is completely irrelevant:
– whether the shareholding is controlling or not;
– whether or not the LLC deducts the costs documented in the invoice issued by the flat-rate taxpayer (see also response to rulings  nos. 117  and  118  of 2019).
Conversely  , if the supplies of goods/services are made by the flat-rate taxpayer to an LLC that  actually carries out  an activity falling within the same section as the activity  actually carried out by the flat-rate taxpayer, the exclusion grounds apply and result in exit from the preferential regime starting from the following tax period (  provided that the cost has been deducted by the LLC and that the participation is a controlling interest). This is consistent with the response to interpellation request no.  121-146  of 2019. It follows that the traceability requirement never exists: – if the flat – rate taxpayer does not issue invoices to the LLC; – the flat-rate taxpayer issues invoices to the LLC, which does not deduct the related costs for tax purposes; – the ATECO sections of the flat-rate taxpayer and the LLC are different (considering the activity actually carried out). On this aspect, see also the responses to interpello requests no.  119  and  162  of 2019.

Safeguarding behavior until April 10, 2019:  The Revenue Agency, in its responses to interpello requests no.  133 – 146 – 151  of 2019, stated that, in order to safeguard the behavior adopted by taxpayers pending the publication of  circular no. 9/E of April 10, 2019 , considering the fact that the interpretative clarifications from which the forfeiture of the flat-rate regime may arise, arrived with the publication of the aforementioned circular, if  no  transfer of goods or provision of services by the natural person to the controlled LLC has been carried out, starting from April 10, 2019, the forfeiture of the flat-rate regime does not apply starting from the 2020 tax period. 

Shares in other capital companies:  Circular  No. 9/E  specifies that holding shares in joint-stock companies, limited partnerships, and foreign companies does not constitute a prerequisite for the flat-rate tax regime.

Conclusioni: a partire dal 2019 per valutare le cause ostative per l’adozione del regime forfettario non tutte le partecipazioni societarie sono trattate nello stesso modo. Infatti, la partecipazione in una società di persone ovvero in un associazione professionale realizzano sempre ed in ogni caso una causa ostativa per l’accesso/permanenza nel regime forfettario. Al contrario, nel caso di partecipazione in  una SRL (anche trasparente), la partecipazione costituisce causa ostativa alla contemporanea presenza di due elementi:

• il contribuente in regime forfettario ha il controllo diretto/indiretto della SRL;
• la SRL svolge un’attività economica direttamente o indirettamente riconducibile a quella svolta dal socio di regime forfettario.

Prestazioni di lavoro dipendente

Fino al 31 dicembre 2018, la normativa previgente inibiva la possibilità di accedere al regime forfetario qualora, nell’anno precedente all’accesso, il contribuente avesse percepito redditi di lavoro dipendente e/o assimilati di importo superiore a 30.000 euro.

Starting from the 2019 tax period,  Law no. 145/2018  has modified the rules by providing:

• l’eliminazione del limite di 30.000 euro di reddito che in passato impediva l’accesso al regime agevolato;
• l’impossibilità di accedere al regime forfetario qualora la persona fisica svolga un’attività d’impresa o professionale “prevalentemente” nei confronti del proprio datore di lavoro ovvero di uno dei datori di lavoro dei due anni precedenti, ed in ogni caso nei confronti di soggetti agli stessi direttamente o indirettamente riconducibili. Quindi con riferimento al 2019 si deve avere come il riferimento  il triennio: 2017-2018-2019.

La ratio della norma è quella di impedire degli “arbitraggi” volti a trasformare un reddito di lavoro dipendente in reddito di lavoro autonomo, quando tale lavoro non ne abbia i requisiti, con conseguente evasione tributaria e contributiva. In sostanza s’intende evitare che il dipendente di un certo datore di lavoro continui a lavorare con lo stesso soggetto, ma come titolare di partita IVA beneficiando delle agevolazioni previste dal regime forfetario. La limitazione opera a prescindere dalla cessazione dei rapporti di lavoro, quindi opera anche nel caso in cui il rapporto di lavoro non sia cessato.

Il legislatore guarda con “sospetto” i contribuenti in regime forfetario che emettono fattura per le proprie prestazioni/cessioni nei confronti del proprio datore di lavoro (ovvero di colui che è stato il datore di lavoro).

Le conseguenze della nuova formulazione normativa sono che una persona fisica può adottare il regime forfetario, a prescindere dall’importo di reddito di lavoro percepito, alla conditio sine qua non che tale attività d’impresa/professionale non sia svolta prevalentemente nei confronti dell’attuale datore di lavoro ovvero di altri datori di lavoro di due periodi d’imposta precedenti.

Un responsabile amministrativo di una società non può, dopo le proprie dimissioni, dotarsi di una partita IVA, adottare il regime forfetario e prestare “prevalentemente” la propria opera nei confronti della stessa società.

Mr. Luca Bianchi can simultaneously be an employee of a hotel business and adopt the flat-rate scheme for his textile artisan business with respect to parties other than his employer or attributable to it.

Requisito della “prevalenza”  

Circular  no. 9/E of 2019  clarified how the prevalence requirement should be interpreted:

Definizione:  per definire se sussiste o meno il requisito della prevalenza, si devono considerare i ricavi conseguiti ovvero i compensi percepiti dal contribuente in regime forfettario da parte dei datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro ovvero nei confronti dei quali il contribuente in regime forfettario abbia prestato il proprio lavoro dipendente negli ultimi due periodi d’imposta (ovvero a soggetti ad esso riconducibili). La causa ostativa opera a condizione che ricavi/compensi – conseguiti/percepiti nell’anno (es.: nel 2019) dai datori di lavoro ovvero da soggetti ad essi riconducibili sono superiori al 50% del totale dei ricavi/compensi.

Qualora un artigiano in regime forfettario nel 2019 consegua un ammontare di ricavi pari a 40.000 euro, l’importo massimo che può essere fatturato al:
– datore di lavoro;
– ex datori di lavoro (nei limiti temporali previsti dalla norma);
– soggetti ad essi riconducibili;
non può superare il 19.999 euro.

The prevalence verification  ,  as clarified in  Circular No. 9/E , must be carried out at the  end  of the tax period. Therefore, for those who adopt the flat-rate regime in 2019, the impediment must be verified by December 31, 2019, with the consequence that any impediment will be effective starting in 2020.

Una persona fisica  ha concluso il  proprio rapporto di lavoro nel 2018 con AlfaSRL. Nel 2019 la persona fisica può applicare il regime forfetario, in presenza di tutte le altre condizioni richieste dalla norma  ma, se al 31 dicembre 2019, emerge che egli ha fatturato i propri ricavi prevalentemente (50%+1) nei confronti del suo ex datore di lavoro (Alfa SRL) ovvero di soggetti direttamente o indirettamente ad esso riconducibili, dovrà fuoriuscire dal regime forfetario nel 2020.

Monitoraggio somme incassate: per valutare se si verifica o meno una causa di fuoriuscita dal regime forfetario a partire dal periodo d’imposta successivo, è quindi necessario monitorare, nel corso del periodo d’imposta, le somme incassate dal datore di lavoro (ovvero ex datore di lavoro) rispetto alle somme incassate da altri soggetti. Ne consegue che la permanenza nel regime forfetario è condizionata:

• dall’importo delle fatture emesse;
• dal momento in cui il “terzo soggetto” paga le fatture emesse dal contribuente in regime forfetario (aspetto che può prestare una qualche criticità).

Periodo di osservazione rilevante: la causa ostativa non  opera qualora la cessazione del rapporto di lavoro sia intervenuta anteriormente ai due periodi d’imposta precedenti a quello di applicazione del regime forfetario.

Un soggetto in regime forfetario nel 2019 esercita prevalentemente la propria attività nei confronti dell’ex datore di lavoro con il quale il rapporto di lavoro è cessato nel 2016. Non trattandosi di causa ostativa, il soggetto in regime forfettario potrebbe fatturare nei confronti del ex datore di lavoro (cessato fuori dal periodo di osservazione), anche la totalità della proprie prestazioni.

Definizione di “datore di lavoro”

The Revenue Agency has clarified that this definition includes those who receive income from employment and similar income pursuant to Article 49  and certain cases pursuant to Article 50 of the TUIR . 

Pensioners:  Pensioners receiving income from employment pursuant to Article 49, paragraph 3, of the TUIR (Consolidated Income Tax Code)  do not  encounter the impediment if retirement is mandatory under the law (see also the response to interpello request  no. 161 of 2019,   which clarified that if retirement occurred by legal obligation during 2017 and the pension has been received since 2018, the impediment to adopting the flat-rate scheme in 2019 does not apply).

Licenziamento/dimissioni: la causa ostativa si applica nei casi di interruzione del rapporto di lavoro (es.: licenziamenti, dimissioni ecc.) e  prosecuzione con l’ex datore di lavoro ovvero con soggetti direttamente o indirettamente a esso riconducibili  usufruendo del regime forfetario.

Persons assimilated to employers:  regarding the definition of recipients of income assimilated to that of an employee pursuant to Article 50 of the TUIR,  Circular  No. 9/E  clarified that  recipients of income pursuant to Article  50, paragraph 1 , letters c), d), f), g), h), h-bis), i) and l), of the TUIR do not fall within the scope of application of the preclusion (in this sense, response to interpello request  No. 184 of 2019  regarding scholarships). Conversely, income pursuant to Article 50, paragraph 1,  letters  a), b) and e)  of the TUIR may constitute a preclusion, such as:

• i compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20%, dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative della piccola pesca;
• le indennità e compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità, ad esclusione di quelli che per clausola contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro e di quelli che per legge debbono essere riversati allo Stato;
• i compensi per l’attività libero professionale intramuraria del personale dipendente del Servizio sanitario nazionale.

Amministratori di società: nell’ambito della categoria dei percettori di redditi di cui alla restante lettera c-bis), la circolare  in esame afferma che:

1. sono esclusi solo revisori e sindaci di società (conclusione del tutto condivisibile in considerazione dell’attività svolta da costoro e l’indipendenza dalla società);
2. rientrano, con sorpresa,  le altre categorie di percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es.: amministratori di società, collaboratori). La carica di amministratore, ai fini di cui trattasi, è quindi da assimilare a quella del lavoratore dipendente. La causa ostativa non rileva qualora l’amministratore sia anche commercialista, in quanto in tale ipotesi l’incarico rientra nella propria attività professionale e come tale produce reddito di lavoro autonomo e non lavoro dipendente.

Existence of employment relationship as of January 1, 2019:  If, as of  January 1, 2019 , a flat-rate taxpayer earned both self-employment (or business) income and employment (or similar) income from the  same  employer, the impediment  does not  apply if the two employment relationships persist  without  substantial  changes for the entire monitoring period. The example provided by Circular 9/E is as follows: a taxpayer performs “continuous care” activities (formerly medical on-call) and general medicine, providing care to his or her own insured members within the district of the relevant Local Health Authority (ASL). From performing the medical on-call activity, he or she earns income from employment, while from performing the assistance activity to insured members, he or she earns income from self-employment from the same relevant Local Health Authority (ASL). The Agency specifies that, in this case, if the dual employment relationship (self-employed and employed) existed before and continues in 2019, therefore present on January 1, 2019, without undergoing any substantial changes, there is no impediment (except for abusive behaviors committed towards the end of 2018, which may be subject to review for the purposes of abuse of rights). The response to interpello request  no. 116/2019 is consistent with  this, confirming the guidance of  circular no. 9/E  stated that: “…  if the dual employment relationship (self-employed and employee) were to undergo substantial changes during the surveillance period aimed at transferring a portion of income received from the type of income from employment to that of income from self-employment in order to be able to benefit from the flat-rate regime on the greater portion of income from self-employment, the impediment in question will apply, which will result in exiting the flat-rate regime in the tax period following the one in which the substantial change occurs ”.

In its response to ruling no. 163 of 2019, the Revenue Agency   stated that  the fact that a person who was previously an employee and then, after participating in and winning a public competition, takes  up a professional position as a manager in a healthcare company (adopting the flat-rate scheme) does not constitute a reason for preventing the adoption of the flat-rate scheme. The Agency reached these conclusions considering that in the case at hand there were no “artificial maneuvers” to transform the employment relationship.

Definition of “indirect” employer:  with regard to the definition of ” subjects directly or indirectly attributable ” to employers, the circular specifies that these are controlling, controlled, and associated subjects pursuant to art. 2539  of the Civil Code. The intermediaries referred to in art. 2359, paragraph 2 , of the Civil Code also include  family members  referred to in art. 5, paragraph 5 , of the TUIR, therefore:

• il coniuge;
•  i parenti entro il terzo grado;
• gli affini entro il secondo grado.

Mandatory internship:  pursuant to Article 1-bis, paragraph 3, of Legislative Decree no. 135 of 2018 , the impediment in question  does not  apply to those who begin a new professional activity after completing the mandatory internship period for the purpose of practicing  arts or professions . This rule is limited to self-employed workers only (e.g., lawyers, accountants, etc.) who, despite working primarily for the entities where they completed their internship, may apply the flat-rate scheme. The Revenue Agency expressed a similar opinion in its response to question  no. 115/2019 .

Esportazioni

Export sales pursuant to Article 8  of Presidential Decree No. 633/1972 (and similar transactions such as a sale to a habitual exporter) do not constitute a ground for refusal to access the flat-rate scheme. The rules are different from those applicable to minimum tax rates.