Regime forfettario: requisiti di accesso

La Legge n. 190/2014 richiede il rispetto di numerosi requisiti affinché una persona fisica possa avvalersi del regime forfetario. Non possono adottare il regime forfetario le società sia di persone che di capitali.
Per effetto delle novità introdotte della Legge di Bilancio 2019 saranno molto più numerosi i contribuenti che a partire dal 1° gennaio 2019, potranno adottare tale regime. La citata Legge ha abrogato due condizioni che impedivano l’accesso al regime agevolato.

Requisiti d’accesso

L’art. 1, commi da 54 a 89 della Legge n. 190/2014 e successive modificazioni, disciplina il regime forfetario che costituisce il regime naturale per le persone fisiche che posseggono i requisiti richiesti dalla legge. Si ricorda che, a differenza del regime dei minimi, per avvalersi del regime forfetario non sono previsti:

• limiti di età (35 anni);
• limiti di durata (quinquennale).

Ne consegue che il regime forfetario può essere applicato fino a quando sono presenti e sussistono tutti i requisiti di permanenza richiesti dalla Legge n. 190/2014, senza la presenza di limiti temporali.

Società di persone e capitali: possono accedere al regime agevolato le sole persone fisiche e ne sono escluse le società di ogni tipo e le associazioni fra professionisti.

Impresa familiare: possono accedere al regime forfetario le imprese individuali la cui attività è esercitata nelle forme dell’impresa familiare.

Aziende coniugali: l’Agenzia delle entrate nella circolare n. 9/E del 10 aprile 2019, ha precisato che il regime forfettario può essere adottato anche dalle aziende coniugali non gestite in forma societaria.

“Modificazione” da società in società di persone in impresa individuale: nella risposta all’interpello n. 215 del 2019, l’Agenzia delle entrate ha affermato che può adottare il regime forfettario l’impresa individuale risultante dalla modificazione da società di persone in impresa individuale. L’impresa individuale  neocostituita comunica tale volontà compilando il modello AA9/12.  Si evidenzia che, anche se l’istanza di interpello non affronta la problematica, la neocostituita impresa individuale non può beneficiare delle agevolazioni spettanti ai contribuenti  forfettari start-up.

Revoca precedenti opzioni

La revoca di precedenti opzioni per il regime ordinario aventi un vincolo triennale è  possibile ai sensi dell’art. 1 del D.P.R. n. 442/1997, il quale consente tale revoca in presenza di modifiche normative (come nel caso delle novità introdotte dalla Legge n. 145/2018). Più volte in passato l’Agenzia delle entrate ha concesso tale possibilità (cfr. circolari 4 aprile 2016, n. 10/E e 13 aprile 2017, n. 11/E), tale possibilità è stata confermata dalla circolare n. 9/E del 2019. In tal senso si era espressa l’Agenzia delle entrate in occasione del Videoforum del 24 gennaio 2019 e Telefisco 2019 precisando quanto segue:

D: Gli esercenti attività di impresa che hanno optato per la contabilità ordinaria nel 2017/2018, ma che ora hanno i requisiti di accesso per il regime forfettario a seguito delle modifiche apportate dalla Legge di Bilancio 2019, possono accedervi o devono comunque attendere il decorso del triennio previsto per gli esercizi delle opzioni Iva?

R: Gli esercenti attività d’impresa che hanno optato per la contabilità ordinaria possono accedere al regime forfetario a partire dal periodo d’imposta 2019 senza attendere il decorso del triennio previsto per gli esercizi delle opzioni IVA. Infatti, come indicato con circolare n. 11/2017 “… l’opzione per un regime di determinazione dell’imposta vincola il contribuente alla sua concreta applicazione almeno per un triennio, trascorso il quale si rinnova tacitamente per ciascun anno successivo, finché permane la concreta applicazione del regime scelto. L’art. 1 del D.P.R. n. 442/1997, tuttavia, consente “la variazione dell’opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative.”

Passaggio semplificata/forfetario e viceversa: il vincolo triennale della durata dell’opzione per la contabilità semplificata, da parte di un contribuente che ha i requisiti per adottare il regime forfettario, è venuto meno in forza della risoluzione n. 64/E del 2018. Il citato documento di prassi ha  affermato il principio che entrambi i regimi sono “regimi naturali” affermando che fra i due regimi c’è una perfetta “osmosi”. Quindi, un contribuente può decidere di adottare uno dei due regime “naturali” in presenza dei rispettivi presupposti  di legge e  può “transitare” fra i due (es: il regime di contabilità semplificata – anche optando per l’art. 18, comma 5 , del TUIR), ed il periodo d’imposta successivo può adottare, esistendone i presupposti, il regime forfetario (e viceversa). L’orientamento è stato confermato dalla circolare n. 9/E del 2019 la quale ha confermato che il contribuente che, pur possedendo i requisiti previsti per l’applicazione del regime forfetario, abbia optato per la contabilità semplificata, può “passare” al regime forfetario senza attendere il decorso di un triennio, anche in presenza di opzione per la particolare modalità di registrazione di cui al comma 5 del predetto art. 18, in quanto trattasi di due regimi naturali dei contribuenti minori. Pertanto il contribuente che nel 2018 si è avvalso del regime di contabilità semplificata optando per la il comma 5 dell’art. 18, del D.P.R. n. 600/1973, e che dal 1° gennaio 2019 intendeva avvalersi del regime forfetario, poteva  effettuare tale “passaggio”.

La circolare n. 9/E ha, infine, affermato che, un contribuente che nel 2018 aveva adottato la contabilità semplificata perché non presentava i requisiti per adottare il regime forfetario (ricavi/compensi superiori alle soglie previste oppure perché vi erano elementi inibenti – non più previsti dalla nuova normativa – come la presenza di beni strumentali il cui costo complessivo era superiore a 20.000 euro), lo stesso contribuente può applicare il regime forfetario a partire dal 2019, essendo venute meno le cause di esclusione.

L’artigiano tessile Vanzi Luca nel 2019 ha deciso di adottare la contabilità semplificata (optando per l’art. 18, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973) benchè in possesso dei requisiti per adottare il regime forfetario (es: ricavi 2018 pari a 53.000 euro). Egli nel 2020, fatte le opportune valutazioni e sussistendone i presupposti può adottare il regime forfetario.

Su questi delicati aspetti è di fondamentale importanza che a breve l’Agenzia delle Entrate cristallizzi il suo pensiero in una proprio circolare.

Limite di ricavi/compensi

Dopo le novità introdotte dalla Legge n. 145/2018, ai sensi del comma 54 possono accedere al regime agevolato le persone fisiche che nell’anno precedente (es. al 31 dicembre 2018 per il 2019) hanno conseguito ricavi e compensi che, ragguagliati ad anno, non superano il limite di 65.000 euro. Tale limite-soglia di accesso sostituisce, a partire dal 2019, i precedenti limiti fissati in importi che potevano variare da 25.000 a 50.000 euro, a seconda dell’attività esercitata.

Tipologia di attività	Codice ATECO 2007	Limiti dei ricavi/compensi
Industrie alimentari e delle bevande	(10-11)	65.000 euro
Commercio all’ingrosso e al dettaglio	45 – (da 46.2 a 46.9) – (da 47.1 a 47.7) – 47.9	65.000 euro
Commercio ambulante di prodotti alimentari e bevande	47.81	65.000 euro
Commercio ambulante di altri prodotti	47.82 – 47.89	65.000 euro
Costruzioni e attività immobiliari	(41-42-43) – (68)	65.000 euro
Intermediari del commercio	46.1	65.000 euro
Attività dei servizi di alloggio e ristorazione	(55-56)	65.000 euro
Attività professionali, scientifiche, tecniche, sanitarie, di istruzione, servizi finanziari ed assicurativi	(64-65-66) – (69-70-71-72-73-74-75) – (85) – (86-87-88)	65.000 euro
Altre attività economiche	(01-02-03) – (05-06-07-08-09) – (12-13-14-15-16-17-18-19-20-21-22-23-24-25-26-27-28-29-30-31-32-33) – (35) – (36-37-38-39) – (49-50-51-52-53) – (58-59-60-61-62-63) – (77-78-79-80-81-82) – (84) – (90-91-92-93) – (94-95-96) – (97-98) – 99	65.000 euro

Si precisa che l’ammontare dei ricavi/compensi rilevanti nella determinazione del limite dei 65.000 euro è individuato come segue:

Inizio attività e ragguaglio ad anno dei ricavi: Come già precisato si ricorda che i limiti-soglia dei ricavi/compensi per valutare l’accesso, ovvero la permanenza nel regime forfetario, vanno ragguagliati ad anno nel caso di inizio attività in corso d’anno.

Attività iniziata nel corso del 2018
Il sig. Stedile Alfonso ha iniziato in data 1° maggio 2018 l’attività di commercio ambulante di prodotti alimentari. Ai fini della verifica del limite-soglia, relativo all’anno precedente, egli deve ragguagliare ad anno il limite di ricavi previsto dalla normativa. Tenuto conto che i giorni di esercizio dell’attività nel 2018 sono stati 245 (1 maggio-31 dicembre), il limite di ricavi dovrà essere così calcolato: (65.000 x 245): 365 = 43.630,13 euro.
Pertanto per accedere al nuovo regime dal 1° gennaio 2019, il sig. Stedile nell’esercizio 2018 non dovrà conseguire ricavi superiori a 43.630,13 euro.

Un commerciante ambulante ha iniziato l’attività il 1° gennaio 2018 adottando il regime di contabilità semplificata, al 31 dicembre 2018 ha conseguito ricavi per 37.000 euro. Costui, a partire dal 1° gennaio 2019 può adottare il regime forfetario.

Ai sensi del comma 55 dell’art. 1 della Legge di stabilità 2015, per la verifica dei ricavi/compensi non rileva l’adeguamento al risultato degli I.S.A.

Determinazione del limite-soglia: l’Agenzia delle Entrate, nelle circolari n. 6/E del 19 febbraio 2015, n. 10/E del 4 aprile 2016, ha precisato che l’ammontare dei ricavi/compensi conseguiti nell’anno precedente a quello in cui s’intende applicare il regime forfetario debba essere individuato con riferimento al regime utilizzato in quel periodo d’imposta. Pertanto, coloro che nell’anno precedente hanno applicato il regime ordinario di determinazione del reddito d’impresa, effettueranno la verifica con riferimento ai ricavi imputati secondo il criterio della competenza. Diversamente, coloro che nell’anno precedente hanno applicato il regime dei minimi ovvero i professionisti, effettueranno la verifica applicando il criterio di cassa. Quindi per un contribuente che nel 2018:

adottava la contabilità ordinaria:	rileva la competenza economica;
adottava la contabilità semplificata:	rileva il principio di cassa ovvero registrazione nel caso di opzione ai sensi dell’art. 18, comma 5, D.P.R. n. 600/1973;
adottava il regime dei minimi:	rileva il principio di cassa;
professionista:	rileva il principio di cassa.

Un imprenditore esercita l’attività di intermediario del commercio.
Qualora nel 2018 abbia adottato:
• il regime di contabilità ordinaria: le provvigioni rilevano per competenza (a prescindere dalla fatturazione che avverrà nel 2019):
• il regime dei minimi e contabilità semplifica per cassa: rilevano le fatture incassate nel 2017;
• il regime di contabilità semplificata, optando per i criteri di cui all’art. 18, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973: rilevano le fatture registrate nel 2018.

La verifica  del limite-soglia deve essere effettuata con i ricavi/compensi dell’anno precedente (es: al 31 dicembre 2018), a nulla rilevando i ricavi/compensi nell’anno di riferimento (es: 2019);  i quali  potrebbero essere anche molto superiori del limite soglia di 65.000 (es: 250.0000  euro) senza per questo faccia perdere, per il periodo d’imposta in corso,  i benefici de regime forfetario. La fuori uscita dal regime forfetario opera, in ogni caso,  a partire dal periodo d’imposta successivo (nel nostro caso dal 2020). 

Autoconsumo: nella quantificazione del limite-soglia dei ricavi rileva anche il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore da determinarsi ai sensi dell’art. 9, comma 3, del TUIR. Rilevano, inoltre, i ricavi relativi alle cessioni poste in essere con la Città del Vaticano e San Marino (circolare n. 10/E del 2016).

Svolgimento di più attività: nel caso di contemporaneo svolgimento di più attività contraddistinto da diversi codici ATECO, al fine di quantificare il limite soglia di ricavi/compensi, si deve assumere la somma dei ricavi/compensi relativi a tutte le attività esercitate. L’orientamento è stato confermato dalla circolare n. 9/E del 10 aprile 2019, la quale ha precisato che qualora la persona fisica eserciti contestualmente:

• attività di lavoro autonomo e d’impresa, per l’accesso al regime agevolato  si assume la somma dei ricavi e dei compensi delle diverse attività esercitate;
• attività agricola nei limiti dell’art. 32 del TUIR ed attività commerciali, per l’accesso al regime agevolato si assumono solo i ricavi derivanti dalle attività commerciali.

Rilevanza dei contributi: partendo dalla considerazione che rilevano i ricavi di cui agli artt. 57 ed 85 del TUIR, nel valutare le rilevanza di eventuali contributi conseguiti dall’impresa, occorre verificare la natura del contributo ricevuto. Al fine di cui trattasi sono rilevanti unicamente i contributi di cui all’art. 85 del TUIR e quindi i contributi spettanti:

• in base a contratto;
• in conto esercizio a norma di legge.

Ne consegue che non hanno rilevanza alcuna i contributi:

• in conto capitale (art. 88 del TUIR);
• in conto impianti.

Eliminazione cause ostative per l’accesso al regime agevolato

Al fine di facilitare l’accesso al regime forfetario sono state soppresse due condizioni che fino all’anno 2018 avevano pesantemente limitato il numero di soggetti che potevano adottare il regime agevolato. I limiti eliminati sono i seguenti:

• 5.000 euro annui per spese di lavoro accessorio, dipendente, compensi erogati ai collaboratori;
• 20.000 euro di costo degli investimenti in beni strumentali.

A partire dal 2019, la Legge n. 145/2018 elimina due cause ostative che, a parità di altre condizioni, premiavano i soggetti che non assumevano personale dipendente ovvero non effettuavano investimenti al fine di non uscire dal regime agevolato.

Fra le due novità, la seconda è quella sicuramente più rilevante, dato che consente l’accesso al regime agevolato a tutta una serie di soggetti in precedenza esclusi a causa del superamento del limite di 20.000 euro. Una di queste categorie è costituita dagli agenti/rappresentanti di commercio i quali molto spesso superavano il limite dei 20.000 euro per effetto del possesso di autovetture. Potranno altresì accedere al regime agevolato anche:

• le attività dei pubblici esercizi (si pensi ad un bar ovvero ad un B&B di ridotte dimensioni);
• le attività di commercio al minuto di ridotte dimensioni (anche se in tal caso l’accesso al regime forfetario può essere “sconsigliato” per effetto della rettifica della detrazione ai sensi dell’art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972, sulle rimanenze finali di merci).

Per l’accesso nel 2019 al regime forfetario è del tutto indifferente il costo dei beni strumentali al 31 dicembre 2018 ovvero avere sostenuto nel 2018 costi per lavoro dipendente per importi superiori a 5.000 euro. Potranno quindi accedere al regime forfetario anche i soggetti che impiegano nell’attività dipendenti ovvero utilizzano beni strumentali per  un qualsiasi valore.

REQUISITI DI ACCESSO AL REGIME FORFETARIO
FINO AL 31 DICEMBRE 2018	DAL 1° GENNAIO 2019
Importo RICAVI/COMPENSI diversificato per attività  (massimo 50.000 euro)	RICAVI/COMPENSI 65.000 EURO (unico limite per tutti)
Spese LAVORO DIPENDENTE fino  a 5.000 EURO
BENI STRUMENTALI al 31 dicembre: costo fino a 20.000 euro

Rettifica detrazione IVA: va considerato che, se non rileva più il valore dei beni strumentali nel determinare l’accesso al regime forfetario, la presenza di beni strumentali di un importo abbastanza rilevante ed acquistati di recente può rendere più difficile l’accesso al regime agevolato per via della rettifica della detrazione IVA ai sensi dell’art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972.

Un agente di commercio nel corso del 2018 ha acquistato un’autovettura per un importo di 40.000 euro detraendo l’IVA un importo di IVA pari a 8.800 euro. Nel caso di passaggio al regime forfetario dovrà essere restituito all’erario un importo pari ai 4/5 dell’IVA detratta, quindi 7.040 euro.

Cause di esclusione all’accesso al regime forfetario (requisiti negativi)

Non possono adottare il nuovo regime agevolato le persone fisiche che:

si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o dei regimi forfetari di determinazione del reddito;non sono residenti in Italia (salvo per i residenti dello Spazio Economico Europeo che producano in Italia almeno il 75% del reddito);effettuano in via prevalente la cessione di fabbricati o terreni fabbricabili, ovvero di mezzi di trasporto nuovi ai sensi dell’art. 53, comma 1, del D.L. n. 331/1993;contemporaneamente partecipano in società di persone, associazioni professionali, imprese familiari di cui all’art. 5 del TUIR ovvero in SRL o associazioni in partecipazione (negli ultimi due casi alle condizioni di cui alla Legge n. 145/2018);esercitano l’attività prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o siano intercorsi rapporti di lavoro nei due anni precedenti ovvero nei confronti di soggetti direttamente/indirettamente riconducibili ai predetti datori di lavoro.

Regimi speciali IVA ed imposte dirette

Impediscono l’accesso al regime forfetario i seguenti regimi speciali:

agricoltura, attività connesse e pesca	artt. 34 e 34-bis, D.P.R. n. 633/1972
agenzia di viaggio e turismo	art. 74-ter, D.P.R. n. 633/1972
regime editoria	art. 74, comma 1, D.P.R. n. 633/1972
regime dei rottami	art. 74, commi 7 e 8, D.P.R. n. 633/1972
regime giochi, spettacoli ed intrattenimenti	art. 74, comma 6 D.P.R. n. 633/1972
regime del margine	art. 36, D.L. n. 41/1995
vendita di sali e tabacchi	art. 74, comma 1, D.P.R. n. 633/1972
commercio di fiammiferi	art. 74, comma 1, D.P.R. n. 633/1972
gestione di servizi di telefonia pubblica	art. 74, comma 1, D.P.R. n. 633/1972
rivendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta	art. 74, comma 1, D.P.R. n. 633/1972
agriturismo	art. 5, comma 3, Legge n. 413/1991
vendite a domicilio	art. 25-bis, comma 6, D.P.R. n. 600/1973
agenzia di vendite all’asta d’oggetti d’arte, antiquariato o collezione	art. 40-bis, D.L. n. 41/1995
rivendita di beni usati	art. 36, D.L. n. 41/1995

Si ricorda che l’Agenzia delle Entrate, nella circolare 28 gennaio 2008, n. 7/E, ha affermato che lo svolgimento di una delle attività sopracitate impedisce la possibilità di avvalersi del regime agevolato per le altre attività d’impresa o di lavoro autonomo esercitate dal contribuente. L’Agenzia delle Entrate ha precisato che, a titolo di esempio, l’esercente di una rivendita di tabacchi, soggetta al regime speciale IVA di cui all’art. 74 del D.P.R. n. 633/1972, non potrà avvalersi del regime agevolato né per la rivendita di tabacchi né per la connessa gestione del bar. L’orientamento è stato confermato nella circolare 4 aprile 2016, n. 10/E.

Produttori agricoli in regime speciale IVA: nel caso di contemporaneo svolgimento di un’attività agricola in regime speciale ed altra attività d’impresa, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che lo svolgimento di un’attività agricola esercitata nei limiti dell’art. 32 del TUIR, ancorché assoggettata ai fini IVA al regime speciale (artt. 34 e 34-bis del D.P.R. n. 633/1972), non è causa impeditiva all’accesso al regime agevolato per le altre attività d’impresa, arte o professione (vedi da ultimo la circolare n. 9/E del 10 aprile 2019). 

Il soggetto che, in aggiunta all’attività agricola assoggettata al regime speciale IVA esercitata nei limiti dell’art. 32 del TUIR, eserciti un’attività di riparazione di autoveicoli potrà avvalersi relativamente a quest’ultima attività del regime agevolato (cfr. circolare 28 gennaio 2008, n. 7/E e 4 aprile 2016, n. 10/E).

Una persona fisica che esercita l’attività di agente di commercio può aderire al regime forfetario anche se esercita un’attività agricola (esercitata nei limiti dell’art. 32 del TUIR) per la quale si avvale del regime IVA speciale di cui all’art. 34 D.P.R. n. 633/1972.

Un artigiano con un ammontare di ricavi pari a 50.000 euro nel 2018 può adottare il regime forfetario anche se esercita un’attività di conferimento di uva alla cantina sociale, da cui consegue un volume d’affari pari ad 10.000 avvalendosi del regime IVA agricolo speciale (l’attività agricola è esercitata nei limiti dell’art. 32 del TUIR).

Applicazione dei regimi speciali: la verifica della presenza della causa di esclusione per lo svolgimento di un’attività in regime speciale IVA deve essere fatta nel periodo d’imposta in cui s’intende adottare il regime forfetario e non in quello precedente. Quindi, l’aver adottato nel 2018 uno dei regimi speciali sopracitati, non impedisce di avvalersi, a decorrere dal 2019, del regime forfetario a condizione che nel 2019 non si applichi alcun regime speciale sopra citato.

Regimi speciali – Opzione per regime ordinario IVA:  partendo dalla considerazione che l’adozione di un  regime speciale IVA, impedisce l’adozione del regime forfettario, in presenza di opzione per il regime ordinario IVA, è quindi possibile adottare il  regime forfettario di cui alla legge n. 190/2014; a condizione, però, che l’opzione venga esercitata nel periodo d’imposta precedente a quello di applicazione del regime forfettario (cfr. circolare n. 9/E del 2019).

(Tratti dalla circolare n. 9/E 
– L’attività di agriturismo può rientrare nel regime forfettario in presenza di opzione, effettuata il periodo d’imposta precedente,  per applicare l’IVA con i criteri ordinari.
– L’imprenditore che applica il regime forfettario di cui all’art. 36, comma 3, del D.L. n. 36/1995 (regime del margine) previa opzione, fatta nel periodo d’imposta precedente, per l’applicazione dell’IVA con i criteri ordinari per l’intera attività esercitata può adottare il regime forfettario.
– Tale orientamento è stato confermato nella risposta all’interpello n. 215 del 2019 a fronte di una “trasformazione” da società di persone in impresa individuale. In tal caso, l’attività è proseguita  da parte  del socio “superstite”, il quale ha  continuato ad esercitare  l’attività di  commercio al dettaglio di libri usati  svolta dalla società.  L’impresa individuale può adottare il regime forfettario a condizione che non adotti il regime  speciale IVA del margine.

Patent Box: la circolare n. 10/E del 2016ribadita dallacircolare n. 9/E del 2019, ha precisato che il regime forfetario è incompatibile con il regime opzionale di tassazione agevolata, c.d. Patent Box, previsto per i redditi derivanti dall’utilizzo delle opere dell’ingegno, di brevetti industriali, di marchi, di disegni e modelli nonché di processi, formule e informazioni relative alle esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili, istituito dall’art. 1, commi 37–45 della Legge n. 190/2014, con lo scopo di incentivare gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo.

Soggetti non residenti

Non possono avvalersi del regime forfetario i soggetti non residenti. Si ricorda che l’art. 2 del TUIR, nei commi 2 e 2-bis, stabilisce quali sono i criteri da seguire per stabilire se un soggetto sia o meno residente nel territorio in Italia. Al riguardo è precisato che, ai fini delle imposte sul reddito, si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nell’anagrafe della popolazione residente ovvero hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile. Il requisito della maggior parte del periodo d’imposta è verificato se il periodo di permanenza è di almeno 183 giorni (184 nel caso d’anno bisestile), anche se non continuativi.

Il regime forfetario è invece applicabile da parte di soggetti residenti in uno stato UE o SEE qualora producano in Italia almeno il 75% del reddito complessivamente prodotto.

Una persona fisica residente in Argentina non può esercitare l’attività di maestro di sci in Italia, avvalendosi del regime forfetario.

La disciplina è diversa rispetto a quella prevista per il regime dei minimi.

Definizione di mezzi di trasporto nuovi e fabbricati

Altra causa ostativa all’accesso al regime dei minimi è quello di avere effettuato nel periodo d’imposta precedente cessioni di mezzi di trasporto nuovi di cui all’art. 53, comma 1, del D.L. n. 331/1993, convertito nella Legge n. 427/1993. I beni si considerano «nuovi» alla duplice condizione che abbiano percorso meno di 6.000 chilometri e la cessione sia effettuata quando non è ancora decorso il termine di 6 mesi dalla data di prima immatricolazione o d’iscrizione in pubblici registri.

VEICOLI NUOVI

PERCORRENZA	→	Meno di 6.000 Km
DATA PRIMA IMMATRICOLAZIONE	→	Meno di 6 mesi

 Costituiscono inoltre cause di esclusione dal regime forfetario la cessione di:

• fabbricati;
• porzioni di fabbricati;
• aree edificabili.

Partecipazioni societarie

Situazione fino al 31 dicembre 2018

Costituiva causa d’esclusione dal regime forfetario la partecipazione in:

• società di persone ovvero agli enti di cui all’art. 5 del TUIR (società in nome collettivo, società in accomandita semplice, società di fatto, associazioni senza personalità giuridica costituite fra professionisti);
• società a responsabilità limitata.

Contemporaneità della partecipazione: posto che la norma faceva riferimento alla contemporaneità della partecipazione, la circolare n. 10/E del 2016 ha precisato che la partecipazione non impediva l’accesso al nuovo regime qualora la partecipazione venga ceduta prima dell’inizio della nuova attività che dà diritto all’accesso al nuovo regime.

In base al citato chiarimento di prassi qualora una persona fisica rivestiva qualifica di socio di S.n.c. fino al 10 settembre 2018, nel mese di ottobre 2018 costui poteva iniziare un’attività avvalendosi del regime forfetario (senza beneficiare delle agevolazioni previste per i contribuenti forfetari start-up dato che non ne sussistono i presupposti).

Situazione a partire dal 1° gennaio 2019

La Legge n. 145/2018 ha ridisegnato la fattispecie affermando che il regime forfetario non può essere adottato dalle persone fisiche che “contemporaneamente”.

• partecipano nelle società di persone ed associazioni professionali di cui all’art. 5 del TUIR (disposizione normativa confermata);
• partecipano in imprese familiari: per effetto di tale novità non può accedere al regime forfetario, per l’attività d’impresa/professionale, una persona fisica che è “anche” collaboratore  in un ’impresa familiare (ad esempio, a partire dal 2019, una persona fisica che svolge l’attività di consulente informatico non può adottare il regime forfetario se presta la propria attività come collaboratore nell’impresa familiare con il padre che svolge l’attività di bar); 
• controllano direttamente o indirettamente una SRL o un’associazione in partecipazione che esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte come imprenditore individuale o professionista (novità legislativa).

Per effetto delle novità, a partire dal 2019, la partecipazione in una SRL ovvero in un’associazione in partecipazione è ostativa all’accesso al regime in presenza di due condizioni congiunte:

1. la partecipazione sia di “controllo”;
2. la società controllata esercita attività direttamente o indirettamente riconducibili a quelle del socio persona fisica che adotta il regime forfetario.

Partecipazioni in società di persone ed associazioni professionali

Ai sensi del comma 57, lett. d), costituisce causa ostativa all’adozione del regime forfettario la partecipazione da parte della persona fisica in soggetti di cui all’art. 5 del TUIR. Rientrano, quindi, le  partecipazione in:

• SNC e SAS;
• associazioni professionali (es: studio associato);
• imprese familiari (a partire dall’anno 2019).

La circolare n. 9/E del 2019 ha precisato che costituiscono causa ostativa anche le seguenti ipotesi:

• partecipazione in aziende coniugali e società di fatto che svolgono un’attività commerciale (in quanto equiparate alle SNC);
• possesso di partecipazioni in società di persone a titolo di nuda proprietà (in sostanza il socio “nudo proprietario” della quota di partecipazione). In tal senso, anche le risposte ad interpello nn.  125 e 127/2019.

Preme evidenziare che nel caso di partecipazioni in società di persone l’incompatibilità con il regime forfettario è totale e non assume alcun rilievo la percentuale di partecipazione del socio ed il requisito della riconducibilità delle attività esercitate. Ne deriva che anche una partecipazione minimale (es.: del 1%) in una società di persone ovvero in una associazione professionale, costituisce causa ostativa all’adozione del regime forfettario da parte del socio (in tal senso la risposta fornita dall’Agenzia delle entrate 23 aprile 2019, n. 123).

Società semplici: non costituisce causa ostativa la partecipazione in una società semplice a condizione che non produca reddito d’impresa (es.: società semplice agricola ovvero società semplice immobiliare). L’orientamento è stato confermato dalla risposta all’istanza di interpello n. 114 del 2019, sempre nel presupposto che la società semplice non produca reddito d’impresa.

Cessione partecipazioni: modificando il proprio orientamento, l’Agenzia nella circolare 9/E del 2019 ha affermato che la causa ostativa non opera qualora il contribuente in regime forfettario, nell’anno precedente a quello di applicazione del regime agevolato, provveda a cedere ovvero donare la propria quota di partecipazione.

Se una persona fisica possiede una partecipazione in una SAS al 1° gennaio 2019,  qualora la cessione della partecipazione avvenga entro il 31 dicembre 2019, potrà adottare il regime forfetario a decorrere dal 2020.

Disciplina transitoria per il 2019: qualora alla data del 1° gennaio 2019 un contribuente in regime forfettario si trovi in una delle condizioni da far scattare la causa ostativa, in quanto titolare di una quota di partecipazione in una società di persone e soggetti assimilati, l’Agenzia ha precisato che è possibile continuare adottare per  tutto il  2019 il regime forfettario ma, entro il 31 dicembre 2019, dovrà essere rimossa la causa ostativa (con la cessione/donazione della quota), pena la fuoriuscita dal regime agevolato dal 2020 (in tal senso la risposte fornite dall’Agenzia delle entrate  n. 120–121–123–124–137 del 2019).

Preme evidenziare che nella risposta n. 124 del 2019, l’Agenzia affronta anche il funzionamento della causa ostativa nel caso di trasformazione da società di persone in SRL.

Partecipazione acquisita per successione ereditaria/donazione: confermando l’orientamento della circolare n. 10/E, l’Agenzia ha precisato che la causa ostativa sopraggiunta in corso d’anno a seguito di acquisizione di una partecipazione per eredità non sussiste qualora la partecipazione sia ceduta entro la fine dell’anno.  

A seguito del decesso del genitore, il figlio acquisisce per eredità la partecipazione in una SAS nel 2019. L’eventuale cessione/donazione ovvero rinuncia alla quota dovrà avvenire entro il 31 dicembre 2019, altrimenti dal  2020 il figlio dovrà fuori uscire dal regime forfettario.

Partecipazione in SRL

Ai sensi del comma 57, lett. d), non possono adottare il  regime forfettario i contribuenti che controllano direttamente o indirettamente SRL/associazioni in partecipazione, che esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal soggetto in regime forfettario. L’intendimento dell’Agenzia è quella di contrastare i fenomeni di fatturazione fra contribuente in regime forfettario ed SRL nel quale, il primo, assume la qualifica di socio. I chiarimenti presenti nella circolare n. 9/E si possono considerare positivi per il contribuente dato che introducono dei criteri aventi il carattere della “oggettività” per determinare il requisito della riconducibilità. Affinché la causa ostativa sussista devono sussistere  contemporaneamente due condizioni:

• la quota di partecipazione deve essere di  controllo (diretto o indiretto);
• esercizio da parte della SRL di attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal socio che adotta il regime forfettario.

Qualora una delle due condizioni sia assente la causa ostativa  in esame non opera (es.: il socio possiede una partecipazione nella SRL non di controllo).

Momento di verifica: la circolare n. 9/E ha chiarito che la causa ostativa opera nell’anno di applicazione del regime, e non nell’anno precedente, dato che solo nell’anno di applicazione del regime forfettario si potrà verificare la riconducibilità diretta o indiretta delle attività economiche svolte dalla SRL alle attività economiche svolte dal contribuente in regime forfetario. Per aderire al regime forfettario nel 2019, la presenza della causa ostativa  va accertata in tale anno e se accertata l’esistenza, la decadenza dal regime opererà dal 2020.  In tal senso anche risposte ad istanza di interpello n. 118–122–133–146–151del 2019).

Definizione di controllo: l’Agenzia nella circolare n. 9/E  del 2019 ha affermato che per la definizione di controllo (diretto o indiretto) si deve fare riferimento all’art. 2359 c.c., ai sensi del quale sono considerate società controllate:

“1) le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria (50%  + 1 dei voti);

2) le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;

3) le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa”.

Con riferimento alpunto 2) dell’art. 2359 c.c. , l’Agenzia ha precisato che la causa ostativa sussiste, ad esempio, qualora la quota di partecipazione nella SRL del contribuente in regime forfettario sia pari al 50%. In tal caso, il soggetto pur non possedendo la maggioranza dei voti nell’assemblea sull’assemblea esercita sulla stessa un’influenza dominante dato che il suo voto contrario può bloccare l’assemblea (cfr. anche risposte ad istanza di interpello n. 118–122–146 del 2019).

Familiari: ai sensi dell’art. 2359, comma 2, c.c. ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta”. Quindi nelle valutazioni non si deve valutare solamente la partecipazione del contribuente in regime forfettario (es.: marito), ma anche quella dei suoi familiari (es.: moglie). Per la definizione di familiari si deve fare riferimento all’art. 5, comma 5 del TUIR, quindi: coniuge, parenti entro il terzo grado ed  affini entro il secondo grado (cfr. anche risposta ad istanza di interpello n. 117 del 2019).

La causa ostativa opererà nel caso in cui la moglie del contribuente in regime forfettario detenga una partecipazione pari al 50% in una SRL (che esercita attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal contribuente in regime forfettario), perché risulta integrato il combinato disposto di cui al comma 1, n. 2), e comma 2 dell’art. 2359 c.c. In questo caso, limitandosi a valutare tale aspetto, il marito non può adottare il regime forfettario.

Partecipazione “non” di controllo:  si ricorda che qualora la partecipazione nella SRL non sia di controllo, ma sia minoritaria, non sussiste mai la causa ostativa. Ne deriva che una partecipazione non di controllo  (es.: del 7%) in una SRL non costituisce mai causa ostativa all’adozione del regime forfettario.

Riconducibilità dell’attività: affinché sussista la causa ostativa è necessario che la SRL eserciti attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte da contribuente in regime forfettario. La ratio della norma è di evitare che il contribuente in regime forfettario (quindi con tassazione agevolata), emetta fatture per prestazioni/cessioni nei confronti di  una SRL dallo stesso controllata, la quale deduce i  costi (con tassazione). L’Agenzia nella circolare n. 9/E ha precisato che per valutare la “riconducibilità”:

• si deve considerare l’attività effettivamente svolta dal contribuente e dalla SRL controllata,  indipendentemente dai codici ATECO dichiarati;
• qualora l’attività esercitata dalla SRL e contribuente in forfettario appartengano alla medesima sezione ATECO la riconducibilità esiste alla duplice condizione che il contribuente in regime forfettario effettui:

1. cessioni di beni ovvero prestazioni di servizi nei confronti della SRL direttamente o indirettamente controllata;
2. la SRL deduca i componenti negativi di reddito fatturati dal forfettario.

La causa ostativa non opera qualora una persona fisica in regime forfetario, che svolge effettivamente un’attività ricadente nella sezione M (attività professionali, scientifiche e tecniche), effettui cessioni di beni/prestazioni di servizi verso una SRL controllata che svolge effettivamente un’attività ricadente nella sezione J (servizi di informazione e comunicazione).  In tale ipotesi, trattandosi di due “gruppi diversi” è del tutto irrilevante:
– il fatto che la partecipazione sia o meno di controllo;
– la SRL deduca o meno il costo documentato dalla fattura emessa dal contribuente in regime forfettario (cfr. anche risposta ad istanza di interpello n. 117 e 118 del 2019).
Al contrario, qualora le cessioni di beni/prestazioni di servizi siano effettuate dal contribuente in regime forfetario verso una SRL che svolge effettivamente un’attività ricadente nella medesima sezione in cui ricade l’attività effettivamente svolta dal contribuente forfetario, la causa di esclusione opera e comporta  la fuoriuscita dal regime agevolato a partire dal periodo d’imposta  successivo (a condizione che il costo sia stato dedotto dalla SRL e che la partecipazione sia di controllo). In senso conforme  risposta ad istanza di interpello n. 121–146 del 2019).
Ne consegue che il requisito della riconducibilità non sussiste mai:
–  se il contribuente in regime forfettario non emette fatture nei confronti della a SRL partecipata;
– il contribuente in regime forfettario emette fatture nei confronti della SRL partecipata, la quale non deduce ai fini fiscali i relativi costi;
– la sezione ATECO del contribuente in regime forfettario e della SRL partecipata, sono diverse (considerando l’attività effettivamente esercitata). Su questo aspetto si vedano anche le risposte ad istanza di interpello n. 119 e 162 del 2019.

Salvaguardia comportamenti fino 10 aprile 2019: l’Agenzia delle entrate, nella risposte ad istanza di interpello n. 133–146–151 del 2019, ha affermato che, al fine di salvaguardare i comportamenti adottati dai contribuenti nelle more della pubblicazione della circolare n. 9/E del 10 aprile 2019,  considerando il fatto che i chiarimenti interpretativi da cui può derivare la decadenza dal regime forfetario, sono arrivati con la pubblicazione della circolare citata, qualora non sia stata effettuata alcuna cessione di beni ovvero prestazione di servizi da parte della persona fisica nei confronti  della SRL controllata, a decorrere dal 10 aprile 2019,  non opera la  decadenza dal regime forfetario a partire da periodo d’imposta 2020”. 

Partecipazioni in altre società di capitali: la circolare n. 9/E precisa che non costituisce causa ostativa al regime forfettario il possesso di partecipazioni  in:  società per azioni, società in accomandita per azioni e  società estere.

Conclusioni: a partire dal 2019 per valutare le cause ostative per l’adozione del regime forfettario non tutte le partecipazioni societarie sono trattate nello stesso modo. Infatti, la partecipazione in una società di persone ovvero in un associazione professionale realizzano sempre ed in ogni caso una causa ostativa per l’accesso/permanenza nel regime forfettario. Al contrario, nel caso di partecipazione in  una SRL (anche trasparente), la partecipazione costituisce causa ostativa alla contemporanea presenza di due elementi:

• il contribuente in regime forfettario ha il controllo diretto/indiretto della SRL;
• la SRL svolge un’attività economica direttamente o indirettamente riconducibile a quella svolta dal socio di regime forfettario.

Prestazioni di lavoro dipendente

Fino al 31 dicembre 2018, la normativa previgente inibiva la possibilità di accedere al regime forfetario qualora, nell’anno precedente all’accesso, il contribuente avesse percepito redditi di lavoro dipendente e/o assimilati di importo superiore a 30.000 euro.

A partire dal periodo d’imposta 2019, la Legge n. 145/2018 ha modificato la disciplina prevedendo:

• l’eliminazione del limite di 30.000 euro di reddito che in passato impediva l’accesso al regime agevolato;
• l’impossibilità di accedere al regime forfetario qualora la persona fisica svolga un’attività d’impresa o professionale “prevalentemente” nei confronti del proprio datore di lavoro ovvero di uno dei datori di lavoro dei due anni precedenti, ed in ogni caso nei confronti di soggetti agli stessi direttamente o indirettamente riconducibili. Quindi con riferimento al 2019 si deve avere come il riferimento  il triennio: 2017-2018-2019.

La ratio della norma è quella di impedire degli “arbitraggi” volti a trasformare un reddito di lavoro dipendente in reddito di lavoro autonomo, quando tale lavoro non ne abbia i requisiti, con conseguente evasione tributaria e contributiva. In sostanza s’intende evitare che il dipendente di un certo datore di lavoro continui a lavorare con lo stesso soggetto, ma come titolare di partita IVA beneficiando delle agevolazioni previste dal regime forfetario. La limitazione opera a prescindere dalla cessazione dei rapporti di lavoro, quindi opera anche nel caso in cui il rapporto di lavoro non sia cessato.

Il legislatore guarda con “sospetto” i contribuenti in regime forfetario che emettono fattura per le proprie prestazioni/cessioni nei confronti del proprio datore di lavoro (ovvero di colui che è stato il datore di lavoro).

Le conseguenze della nuova formulazione normativa sono che una persona fisica può adottare il regime forfetario, a prescindere dall’importo di reddito di lavoro percepito, alla conditio sine qua non che tale attività d’impresa/professionale non sia svolta prevalentemente nei confronti dell’attuale datore di lavoro ovvero di altri datori di lavoro di due periodi d’imposta precedenti.

Un responsabile amministrativo di una società non può, dopo le proprie dimissioni, dotarsi di una partita IVA, adottare il regime forfetario e prestare “prevalentemente” la propria opera nei confronti della stessa società.

Il sig. Bianchi Luca può contemporaneamente essere dipendente di un’impresa alberghiera ed adottare il regime forfetario per la propria attività di artigiano tessile nei confronti di soggetti diversi dal proprio datore di lavoro o ad esso riconducibili.

Requisito della “prevalenza”  

La circolare n. 9/E del 2019 ha chiarito come deve essere interpretato il requisito della prevalenza:

Definizione:  per definire se sussiste o meno il requisito della prevalenza, si devono considerare i ricavi conseguiti ovvero i compensi percepiti dal contribuente in regime forfettario da parte dei datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro ovvero nei confronti dei quali il contribuente in regime forfettario abbia prestato il proprio lavoro dipendente negli ultimi due periodi d’imposta (ovvero a soggetti ad esso riconducibili). La causa ostativa opera a condizione che ricavi/compensi – conseguiti/percepiti nell’anno (es.: nel 2019) dai datori di lavoro ovvero da soggetti ad essi riconducibili sono superiori al 50% del totale dei ricavi/compensi.

Qualora un artigiano in regime forfettario nel 2019 consegua un ammontare di ricavi pari a 40.000 euro, l’importo massimo che può essere fatturato al:
– datore di lavoro;
– ex datori di lavoro (nei limiti temporali previsti dalla norma);
– soggetti ad essi riconducibili;
non può superare il 19.999 euro.

La verifica della prevalenza, come chiarito dalla circolare n. 9/E, deve essere effettuata al termine del periodo d’imposta. Quindi per coloro che adottano il regime forfettario nel 2019 la causa ostativa è da verificare al 31 dicembre 2019 con la conseguenza che l’eventuale causa ostativa “opererà” dal 2020.

Una persona fisica  ha concluso il  proprio rapporto di lavoro nel 2018 con AlfaSRL. Nel 2019 la persona fisica può applicare il regime forfetario, in presenza di tutte le altre condizioni richieste dalla norma  ma, se al 31 dicembre 2019, emerge che egli ha fatturato i propri ricavi prevalentemente (50%+1) nei confronti del suo ex datore di lavoro (Alfa SRL) ovvero di soggetti direttamente o indirettamente ad esso riconducibili, dovrà fuoriuscire dal regime forfetario nel 2020.

Monitoraggio somme incassate: per valutare se si verifica o meno una causa di fuoriuscita dal regime forfetario a partire dal periodo d’imposta successivo, è quindi necessario monitorare, nel corso del periodo d’imposta, le somme incassate dal datore di lavoro (ovvero ex datore di lavoro) rispetto alle somme incassate da altri soggetti. Ne consegue che la permanenza nel regime forfetario è condizionata:

• dall’importo delle fatture emesse;
• dal momento in cui il “terzo soggetto” paga le fatture emesse dal contribuente in regime forfetario (aspetto che può prestare una qualche criticità).

Periodo di osservazione rilevante: la causa ostativa non  opera qualora la cessazione del rapporto di lavoro sia intervenuta anteriormente ai due periodi d’imposta precedenti a quello di applicazione del regime forfetario.

Per 2019: → si deve verificare 2018 e 2017

Per 2020: → si deve verificare 2019 e 2018

Un soggetto in regime forfetario nel 2019 esercita prevalentemente la propria attività nei confronti dell’ex datore di lavoro con il quale il rapporto di lavoro è cessato nel 2016. Non trattandosi di causa ostativa, il soggetto in regime forfettario potrebbe fatturare nei confronti del ex datore di lavoro (cessato fuori dal periodo di osservazione), anche la totalità della proprie prestazioni.

Definizione di “datore di lavoro”

L’Agenzia delle entrate ha precisato che in tale definizione rientrano coloro che  percepiscono redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati di cui all’art. 49 e  talune fattispecie dell’art. 50 del TUIR. 

Pensionati: i pensionati che percepiscono redditi di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 49, comma 3 , del TUIR, non incorrono nella causa ostativa qualora il pensionamento sia obbligatorio ai termini di legge (in tal senso anche risposta ad istanza di interpello n. 161 del 2019  nella quale è stato precisato che  qualora il pensionamento fosse intervenuto per obbligo di legge nel corso del 2017 e che percepisce dal 2018, non risulta integrata la causa ostativa per l’adozione del regime forfettario nel 2019).

Licenziamento/dimissioni: la causa ostativa si applica nei casi di interruzione del rapporto di lavoro (es.: licenziamenti, dimissioni ecc.) e  prosecuzione con l’ex datore di lavoro ovvero con soggetti direttamente o indirettamente a esso riconducibili  usufruendo del regime forfetario.

Soggetti assimilati ai datori di lavoro: per quanto riguarda la definizione di  percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’art. 50 del TUIR La circolare n. 9/E ha precisato che non rientrano nell’ambito di applicazione della causa ostativa, i percettori dei redditi di cui all’art. 50, comma 1, lett. c), d), f), g), h), h-bis), i) ed l), del TUIR (in tal senso risposta ad istanza di interpello n. 184 del 2019 avente ad oggetto borse di studio). Al contrario possono costituire causa ostativa i redditi di cui all’art. 50, comma 1 lett. a), b) ed e) del TUIR, quali:

• i compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20%, dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative della piccola pesca;
• le indennità e compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità, ad esclusione di quelli che per clausola contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro e di quelli che per legge debbono essere riversati allo Stato;
• i compensi per l’attività libero professionale intramuraria del personale dipendente del Servizio sanitario nazionale.

Amministratori di società: nell’ambito della categoria dei percettori di redditi di cui alla restante lettera c-bis), la circolare  in esame afferma che:

1. sono esclusi solo revisori e sindaci di società (conclusione del tutto condivisibile in considerazione dell’attività svolta da costoro e l’indipendenza dalla società);
2. rientrano, con sorpresa,  le altre categorie di percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es.: amministratori di società, collaboratori). La carica di amministratore, ai fini di cui trattasi, è quindi da assimilare a quella del lavoratore dipendente. La causa ostativa non rileva qualora l’amministratore sia anche commercialista, in quanto in tale ipotesi l’incarico rientra nella propria attività professionale e come tale produce reddito di lavoro autonomo e non lavoro dipendente.

Esistenza del rapporto di lavoro al 1° gennaio 2019: nell’ipotesi in cui, alla data del 1° gennaio 2019, il contribuente in regime forfettario conseguiva sia redditi di lavoro autonomo (o d’impresa) sia redditi di lavoro dipendente (o assimilati) nei confronti del medesimo datore di lavoro, la causa ostativa non opera se i due rapporti di lavoro persistono senza modifiche sostanziali per l’intero periodo di sorveglianza. L’esempio formulato dalla circolare 9/E è il seguente: un contribuente svolge l’attività di “continuità assistenziale” (ex guardia medica) e l’attività di medicina generale, fornendo assistenza ai propri mutuati nell’ambito del distretto dell’ASL di competenza. Dallo svolgimento dell’attività di guardia medica consegue redditi di lavoro dipendente, mentre dallo svolgimento dell’attività di assistenza ai mutuati consegue redditi di lavoro autonomo dalla medesima ASL di competenza.  L’Agenzia precisa che, in tal caso, qualora il duplice rapporto di lavoro (autonomo e dipendente) c’era prima e continua nel 2019, quindi  presente al 1° gennaio 2019,  senza subire alcuna modifica sostanziale, non ci si trova in presenza di una causa ostativa (fatti salvi comportamenti abusivi posti in essere verso la fine 2018  che possono essere oggetto di sindacato ai fini dell’abuso del diritto). In senso conforme la risposta all’istanza di interpello n. 116/2019 la quale nel confermare l’orientamento della circolare n. 9/E ha affermato che: “ … qualora il duplice rapporto di lavoro (autonomo e dipendente) dovesse subire durante il periodo di sorveglianza modifiche sostanziali volte a traslare una quota di redditi percepiti dalla tipologia di redditi di lavoro dipendente a quella di redditi di lavoro autonomo per poter usufruire sulla maggiore quota di redditi di lavoro autonomo del regime forfetario, si applicherà la causa ostativa in esame che comporterà la fuoriuscita dal regime forfetario nel periodo d’imposta successivo a quello in cui si verifica il mutamento sostanziale”.

L’Agenzia delle entrate nella risposta ad istanza di interpello n. 163 del 2019 ha  affermato che non costituisce causa ostativa all’adozione del regime forfettario, la circostanza che  un soggetto che prima era dipendente e poi dopo la partecipazione e vittoria di un concorso pubblico instaurerà un incarico professionale in qualità di dirigente in un’Azienda sanitaria (adottando il regime forfettario). L’Agenzia arriva a tali conclusioni considerando che nel caso  in esame erano assenti “manovre artificiose” di trasformazione del rapporto di lavoro.

Definizione di datore di lavoro “indiretto”: per quanto riguarda la definizione di “soggetti direttamente o indirettamente riconducibili” ai datori di lavoro, la circolare precisa che si tratta dei soggetti controllanti, controllati e collegati ai sensi dell’art. 2539 c.c. Nell’ambito delle persone interposte di cui all’art. 2359, comma 2, c.c., rientrano  anche i familiari di cui all’art. 5, comma 5, del TUIR, quindi:

• il coniuge;
•  i parenti entro il terzo grado;
• gli affini entro il secondo grado.

Praticantato “obbligatorio”: per effetto dell’art. 1-bis, comma 3, del D.L. n. 135 del 2018, la causa ostativa in esame non sussiste nei confronti di coloro che iniziano una nuova attività professionale dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio ai fini dell’esercizio di arti o professioni. Tale regola è limitata ai soli lavoratori autonomi (es.: avvocato, commercialista, ecc.) i quali, pur lavorando con carattere di prevalenza nei confronti di soggetti presso i quali hanno svolto l’attività di tirocinante possono adottare il regime forfetario. In senso conforme si è espresso l’Agenzia delle entrate nella risposta all’interpello n. 115/2019.

Esportazioni

Non costituisce causa impeditiva all’accesso al regime forfetario l’effettuazione di cessioni all’esportazione di cui all’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972 (ed operazioni assimilate quali ad esempio una cessione ad esportatore abituale). La disciplina è diversa da quella prevista per i minimi.