Dott. Raffaele Iorio

Auto aziendale in uso promiscuo, fringe benefit tassato al 100%

Nel riordino delle tax expenditures, previsto nel disegno di legge di Bilancio 2020, rientra anche una stretta sull’auto aziendale concessa in uso promiscuo ai dipendenti, che dal 1° gennaio 2020 verrebbe integralmente tassata in busta paga, in luogo dell’attuale 30%, su una percorrenza convenzionale di 15mila chilometri.

Attraverso una modifica alle disposizioni di cui all’art. 51, comma 4, lett. a), del Tuir, in materia di redditi di lavoro dipendente e assimilati, viene infatti previsto che per gli autoveicoli, motocicli e ciclomotori concessi in uso promiscuo ai dipendenti rilevi l’intero importo del fringe benefit benchè calcolato, come già previsto nella normativa attualmente in vigore, su una percorrenza convenzionale di 15mila chilometri determinata in base alle tabelle Aci, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente.

La nuova versione della norma prevede inoltre che in caso di attribuzi

Commercialista Milano zona loreto

Sei alla ricerca di un Commercialista a Milano Zona Loreto ?

Lo Studio Iorio Associati Dottori Commercialisti offre servizi di contabilità, gestione dipendenti ed elaborazione cedolini paga.Il servizio è rivolto a professionisti, ditte individuali, società di capitali (Srl, Spa), società di persone.

Lo Studio, formato da professionisti iscritti all’Ordine Commercialisti  e consulenti del lavoro è ben radicato nel territorio di Milano ed offre  in particolare consulenza nell’area di Milano zona loreto Stazione centrale e in generale la zona nord della città.

Ci occupiamo di tutti gli adempimenti necessari per la gestione della tua attivita’: dalla Costituzione ed inizio dell’attività (Apertura partita iva, iscrizione registro imprese, Suap, Scia, iscrizione inps, iscrizione inail) alla gestione (Tenuta contabilità semplificata e ordinaria) al dichiarativo fiscale e deposito del bilancio (srl, cooperative ,spa). Siamo specializzati nella gestione di cooperativeassociazioni.

Il nostro Studio è specializzato nel trovare la migliore soluzione fiscale ed inquadramento normativo. Difatti oltre al classico servizio di contabilità affianchiamo un servizio esclusivo di tutoring fiscale e contributivo. Non ci limitiamo a registrare le fatture ma analizziamo e pianifichiamo la tua fiscalità in corso d’anno.


ll servizio di Consulenza del Lavoro offre ai clienti una gestione dei rapporti di lavoro. Lo Studio ha creato una divisione interna Omnia Paghe Consulenti del Lavoro composta da Dottori Commercialisti e Consulenti del lavoro iscritti all’Ordine Professionale. Ci occupiamo di assunzioni anche agevolate ed elaborazione delle buste paga.

 

Lo studio ha la sede a Milano in Via Giulio e Corrado Venini n.18  (fuori dall’Area C) ed opera su tutto il territorio nazionale. Siamo a due passi da Corso Buenos Aires, Piazzale Loreto e stazione Centrale Duca d’Aosta. 

Via Giulio e Corrado Venini 18 Milano

TELEFONO: 02.669.85.309

METRO M1 fermata Loreto, METRO M2 fermata Loreto, METRO M2 fermata Caiazzo, Tram 1 – fermata Via Venini 18

Detrazione del 90% per rifacimento facciata

Nel documento programmatico di bilancio 2020 è prevista l’introduzione per il 2020 di una detrazione dell’90% per la ristrutturazione delle facciate esterne degli edifici, il c.d. “Bonus facciate”.

Come annunciato, qualche giorno fa con un “tweet” (via Twitter) dal Ministro dei beni culturali Franceschini, “il bonus sarà rivolto, non solo alle singole abitazioni, ma anche ai condomini. La finalità della norma è quella di rendere più belle le città italiane”.

Incerto è ancora il numero delle rate con cui verrà recuperata la detrazione spettante, se gli interventi agevolabili siano rivolti alla manutenzione ordinaria o straordinaria, il tetto massimo della spesa agevolabile, se vi sarà la necessità di raggiungere determinati requisiti in termini di riqualificazione energetica e di isolamento termico. Certamente la percentuale di detrazione è molto alta, quindi viene difficile pensare che saranno agevolati interventi di manutenzione ordinaria, così come il ripristino della tinteggiatura della facciata. Per avere informazioni più precise sarà necessario attendere la Legge di Bilancio.

Bonus casa
Per favorire gli investimenti sul patrimonio edilizio, e anche per aumentare la resilienza e la sostenibilità, verrà prorogata al 31 dicembre 2020 la detrazione per gli interventi di ristrutturazione edilizia al 50 per cento, da suddividere in dieci quote annuali, per un tetto massimo di spesa pari a 96.000 euro.

Sarà inoltre estesa al 31 dicembre 2020 la detrazione al 50 o al 65 per cento per gli interventi di efficienza energetica tra cui l’installazione di pannelli solari, di impianti dotati di caldaie a condensazione almeno in classe A con sistemi di termoregolazione evoluti, di micro-cogeneratori, di dispositivi per il controllo da remoto degli impianti, da suddividere in 10 quote annuali, anche per gli immobili degli Istituti autonomi per le case popolari.

Si ricorda che, per usufruire di tali agevolazioni, il pagamento deve essere effettuato con bonifico bancario o postale, da cui si evinca la causale del versamento e il codice fiscale del beneficiario della detrazione.

Eco bonus e sisma bonus
La detrazione per eco bonus insieme a sisma bonus (di cui non vi è traccia nel documento programmatico di bilancio 2020]), per cui è prevista una detrazione dell’85 per cento da ripartire in cinque anni, può essere ceduta in luogo di uno sconto diretto sul prezzo dei lavori eseguiti. Infatti, con il provvedimento protocollo n° 660057/2019, pubblicato il 31 luglio 2019, l’Agenzia delle Entrate ha stabilito modalità e termini per consentire ai soggetti beneficiari delle detrazioni per riqualificazione energetica e di riduzione del rischio sismico di comunicare all’Amministrazione l’esercizio dell’opzione per usufruire dello sconto diretto in fattura, in luogo della detrazione.

I soggetti che hanno diritto alle predette detrazioni possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto delle detrazioni stesse, per un contributo, di pari ammontare, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto che verrà anticipato dal fornitore che ha realizzato gli interventi.

Il fornitore che ha praticato lo sconto, recupera tale importo sotto forma di credito d’imposta da utilizzare esclusivamente in compensazione, tramite modello F24, dal giorno 10 del mese successivo all’invio delle comunicazione, in cinque quote annuali di pari importo. Lo stesso può a sua volta cedere il credito ai propri fornitori, anche indiretti, di beni e servizi, con l’esclusione della possibilità di ulteriore cessione per quest’ultimi. È sempre esclusa la cessione agli istituti di credito, intermediari finanziari e pubbliche amministrazioni.

Bonus mobili
Viene altresì confermata la proroga per il 2020 della detrazione per l’acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici di classe energetica elevata finalizzati all’arredo dell’immobile oggetto di ristrutturazione. In passato, l’Amministrazione Finanziaria ha specificato che per tali tipi di detrazioni, nel caso in cui il pagamento venisse effettuato con bonifico bancario o postale, non è necessario avvalersi del bonifico agevolato soggetto a ritenuta dell’8 per cento, predisposto da Poste Italiane o dalle banche.

Bonus verde
Nel documento programmatico di bilancio 2020 non vi è traccia del “bonus verde”, introdotto dalla Legge di Bilancio 2018, che prevede una detrazione Irpef del 36 per cento delle spese sostenute per i seguenti interventi:
sistemazione a verde di aree scoperte private di edifici esistenti, unità immobiliari, pertinenze, o recinzioni, impianti di irrigazione e realizzazione pozzi;
realizzazione di coperture a verde e di giardini pensili.

La gestione dei conto corrente: come evitare gli accertamenti

L’indagine finanziaria è una forma di controllo, particolarmente invasiva, che consente agli Uffici di richiedere, previa autorizzazione, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, dal contribuente attraverso qualunque intermediario finanziario.
Ebbene, come si evince dalla Circolare n. 19/E/2019, emanata lo scorso 8 agosto, l’Agenzia delle Entrate ha comunicato l’intento di adottare l’indagine finanziaria, facendone ampio ricorso, quale strumento istruttorio da utilizzare ai fini dell’attività di accertamento. Ma cerchiamo di capire cosa si cela dietro tale mezzo istruttorio e quanto importante risulti una corretta gestione del conto.

Indagine finanziaria
L’indagine finanziaria è una particolare procedura che consente al Fisco di acquisire elementi e dati sui rapporti intrattenuti dai contribuenti con gli intermediari finanziari. Dall’esame di tali conti è possibile individuare movimentazioni che, se non opportunamente giustificate dal contribuente, vengono contestati dall’amministrazione quali maggiori ricavi o compensi.

L’accesso ai dati contenuti nel suddetto Archivio è attribuito agli organi deputati al controllo fiscale, ossia ai funzionari dell’Agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza. Si badi, però, che l’accesso alla banca dati non è ammessa a fini esplorativi, ossia prima di aver individuato il soggetto da controllare. Tale procedura è, infatti, esperibile “esclusivamente per quei soggetti nei cui confronti sono già state avviate le attività istruttorie per l’esecuzione delle indagini finanziarie, e previa apposita autorizzazione, per l’Agenzia delle Entrate, del direttore centrale accertamento, e per la Guardia di finanza, del comandante regionale”.

Conti correnti intestati a terzi e conti cointestati
L’indagine finanziaria può essere estesa ai conti correnti intestati a soggetti terzi. Possono formare oggetto di verifica, infatti, non solo i conti intestati al contribuente sottoposto ad accertamento, ma anche i conti cointestati o quelli sui quali il contribuente “accertato” ha la possibilità di operare tramite delega ovvero ancora per i quali gli Uffici ritengono sussistere gli estremi dell’interposizione fittizia, ossia l’effettiva riconducibilità al contribuente “accertato” del conto fittiziamente intestato a un prestanome. Quanto detto accade spesso e soprattutto nel caso di imprese individuali e società a ristretta base azionaria.

Sul punto si precisa che, in sede di rettifica ed accertamento delle imposte sui redditi nei confronti di una società, anche se di capitali, l’Ufficio può all’uopo utilizzare i dati acquisiti dagli istituti bancari e relativi a conti correnti intestati ad amministratori, soci o procuratori generali della società. Tuttavia, in questi casi, l’Amministrazione finanziaria deve dimostrare, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dell’intestazione ovvero la sostanziale riferibilità all’impresa dei conti nella loro interezza o di alcuni singoli dati, senza dover altresì provare che tutte le operazioni sui conti medesimi rispecchino operazioni aziendali. Grava poi sul contribuente l’onere di dimostrare l’estraneità delle movimentazioni contestate all’attività d’impresa.

Controlli sui conti
Dall’esame dei conti correnti bancari del contribuente è possibile rinvenire movimentazioni che, se non opportunamente e singolarmente giustificate, rappresentano delle presunzioni di maggior reddito. I prelevamenti e i versamenti non giustificati danno luogo a una presunzione legale relativa, in forza della quale le somme prelevate o versate si presumono compensi/ricavi non dichiarati. Per tali presunzioni è prevista la prova contraria a carico del contribuente che dovrà dimostrare che di tali movimentazioni ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto a imposta ovvero che le stesse non hanno a tal fine rilevanza.

Prelevamenti dei professionisti
Nel caso di indagini finanziarie svolte nei confronti dei professionisti la presunzione relativa ai prelevamenti non può essere applicata. Secondo la Sentenza n. 228/2014, pronunciata dalla Corte Costituzionale, la presunzione in argomento sui prelevamenti riguarda solo i titolari di reddito di impresa. Analogo criterio viene adottato nei confronti dei privati.
Sui redditi di impresa va specificato che, limitatamente ai prelevamenti bancari, è posto un limite di euro 1.000,00giornalieri e comunque di euro 5.000,00 mensili, al di sotto del quale la presunzione sui ricavi non dichiarati, derivanti dalle movimentazioni non giustificate, non può operare.

Come difendersi
Quanto detto dovrebbe far riflettere sull’impiego massivo dell’indagine finanziaria quale strumento di controllo, in quanto si rischia di colpire non solo gli imponibili sottratti a tassazione, ma anche le movimentazioni delle quali non si è in grado di fornire giustificazioni.
Ciò vale anche per il contribuente “modello”, ossia per quel soggetto che presenta una condotta fiscalmente impeccabile ed esemplare. Infatti, pagare puntualmente le tasse e ottemperare tempestivamente agli adempimenti fiscali non escludono il contribuente dalla possibilità di essere sottoposto ad indagine finanziaria e se lo stesso non ha tenuto una corretta e puntuale gestione dei conti correnti rischia comunque l’accertamento.

Ed ecco che l’unica arma a disposizione del contribuente è proprio questa: un’oculata e lungimirante gestione del proprio conto corrente.
Sebbene per le società di capitali e per gli altri contribuenti che adottano, anche per opzione, la contabilità ordinaria tale circostanza non dovrebbe costituire un problema considerato che le movimentazioni finanziarie trovano (o dovrebbero trovare) puntuale riscontro nella contabilità aziendale, stessa cosa non può dirsi con riferimento alle società di persone e ai soggetti titolari di partita IVA in contabilità semplificata.

Nello specifico è opportuno anzitutto che tali soggetti conservino copie delle operazioni di versamento e prelevamento effettuati sui conti correnti (copie assegni, bonifici, ecc.); molto spesso è oltremodo difficoltoso e dispendioso reperire copie di questi documenti direttamente presso l’intermediario, specie a distanza di anni dall’esecuzione dell’operazione. Inoltre, in talune circostanze, è opportuno utilizzare distinti rapporti di conto corrente così da tenere separata la gestione finanziaria personale con quella professionale/imprenditoriale.

Si consiglia altresì un impiego ridotto del contante anche in termini di versamenti/prelevamenti del titolare. È opportuno preferire giroconti o bonifici piuttosto che prelievi e versamenti di contante. In questo modo c’è perfetta trasparenza e tracciabilità dei flussi delle due gestioni.

In ultimo, attenzione anche alle deleghe sui conti correnti dato che, come visto, l’indagine finanziaria può essere estesa anche su quelli intestati a soggetti terzi.

Dichiarazione dei redditi: Sconti per le spese dall’estetista all’idraulico

A partire dalla dichiarazione 2021, cioè dall’anno di imposta 2020, aumenteranno gli sconti fiscali, ma solo per chi paga con strumenti tracciabili e quindi non in contante. Nuove voci di spesa, dall’estetista all’idraulico, dall’insegnante al ristorante, potranno essere scaricate in dichiarazione dei redditi come detrazioni ma, appunto, solo pagando con bancomat o carta di credito.

Il tanto invocato contrasto di interessi come strumento di lotta all’evasione arriva nel decreto fiscale stasera all’esame del consiglio dei ministri insieme con il disegno di legge di bilancio 2020 (che entro oggi dovrà essere trasmessa alla Commissione europea).

Una spinta a chiedere la ricevuta, e quindi obbligare all’adempimento fiscale, arriverà anche dalla lotteria degli scontrini, al debutto dal 1° gennaio 2020. Si parteciperà rilasciando il codice fiscale al momento del pagamento per acquisti superiori ai due euro e la probabilità di vincita dei premi della lotteria aumenterà del 20%, rispetto alle transazioni effettuate in contanti, se si paga con bancomat o carta di credito.

Accanto a queste misure, spazio alla stretta sulla soglia del contante circolante, che sarà riportata a mille euro, e alla possibilità per le procure della Repubblica di utilizzare i dati contenuti nelle fatture elettroniche con maggiore facilità. Mentre oltre alla stretta sui già esistenti reati tributari, nel decreto troverà casa anche la cosiddetta plastic tax, una misura che disincentiva all’utilizzo dei prodotti alimentari imbustati.

Contrasto di interessi e lotteria degli scontrini. Niente cashback e cioè rimborso sull’estratto conto per chi paga con la carta di credito, ma il decreto fiscale agirà su una leva per così dire già collaudata della detrazione, lo sconto fiscale da chiedere e ricevere con la dichiarazione dei redditi. In dichiarazione, dunque, si potrà scontare la spesa ad esempio dell’estetista o del ristorante o di piccoli interventi di manutenzione domestica.

Ancora da fissare l’aliquota dello sconto tra il 10 e il 19%. Le modifiche sulle detrazioni poi potrebbero essere di più ampia portata, attribuendo la possibilità di «scaricare» anche le spese tradizionali, come quelle sanitarie, solo a chi paga sempre con strumenti tracciabili. Novità anche per la lotteria degli scontrini. Il decreto punta a rafforzare lo sviluppo della misura che debutterà in concomitanza con la rivoluzione dei registratori di cassa telematici.

Dal 1° gennaio 2020, infatti, gli esercenti dovranno dotarsi di registratori di cassa che invieranno in tempo reale all’Agenzia delle entrate il dato dell’operazione battuta con lo scontrino. La lotteria abbina a questa operazione il rilascio del codice fiscale del contribuente che ha voglia di partecipare.

Per incentivare l’utilizzo chi parteciperà pagando con carta di credito o bancomat vedrà aumentare la probabilità di vincita del premio in denaro del 20%. Non solo il premio sarà esentasse mentre saranno previste sanzioni per quegli esercenti che si rifiuteranno di far partecipare il cliente alla lotteria degli scontrini.

L’incentivo al pagamento con metodi tracciabili si concretizzerà anche in un abbassamento delle commissioni per gli esercenti. Pagare in contanti sarà disincentivato anche dal ritorno alle soglie più basse dei trasferimenti in denaro per le compravendite. Dai 3.000 euro attuali si tornerà ai 1.000 euro. Oltre si dovrà necessariamente utilizzare una modalità tracciata.

Fatture elettroniche dati alle procure e confisca per sproporzione. Stretta sui reati tributari. Per quanto i reati fiscali per i cosiddetti evasori esistano già e siano codificati nel decreto legislativo 74/2000 la manovra 2020 porterà con sé un inasprimento delle sanzioni previste.

Sarà elevato il limite del carcere fino a 8 anni e si abbasseranno le soglie per cui scatterà l’azione penale dai 150 mila euro nel caso di dichiarazione infedele ai 100 mila euro e per gli omessi versamenti di ritenute la fattispecie penale si configurerà per omissione superiori ai 50 mila euro. Si introduce poi per i reati fiscali le misure di sequestro preventivo previsto per i reati di mafia.

FONTE: ITALIA OGGI

LIMITE DEI CONTANTI

Domanda– In vista delle recenti novità sul limite dell’utilizzo del contante per importi superiori a 10.000 euro. Qualora dovessi eseguire nello stesso mese due versamenti in contanti di importi pari ad euro 7.000,75 e 2.999,75, come andrà effettuato l’arrotondamento?

Risposta – L’UIF introduce un criterio di rilevazione e comunicazione delle operazioni fondato sul superamento di una soglia di importo pari o superiore a 10.000 euro, calcolato su base mensile; a tal fine, gli istituti destinatari del provvedimento dovranno prendere in considerazione anche eventuali operazioni “cumulate” nel medesimo periodo, singolarmente pari o superiori a 1.000 euro ed effettuate da parte dello stesso cliente o esecutore.

Nel caso prospettato, in presenza di operazioni con importi decimali, per effettuare l’arrotondamento, i predetti importi devono essere troncati all’unità di euro prima di procedere ad effettuare il calcolo dell’importo complessivo.

Pertanto, qualora lei esegua nell’arco dello stesso mese due operazioni di versamento in contante, rispettivamente di euro 7.000,75 e di euro 2.999,75, nel computo dell’importo complessivo devono essere sommati i due importi troncati (euro 7.000 più euro 2.999) che danno vita ad un totale sotto soglia.

Pertanto l’istituto bancario non invierà alcuna comunicazione oggettiva per le operazioni da lei effettuate.

tratto da fiscal focus

Regime forfettario: requisiti di accesso

La Legge n. 190/2014 richiede il rispetto di numerosi requisiti affinché una persona fisica possa avvalersi del regime forfetario. Non possono adottare il regime forfetario le società sia di persone che di capitali.
Per effetto delle novità introdotte della Legge di Bilancio 2019 saranno molto più numerosi i contribuenti che a partire dal 1° gennaio 2019, potranno adottare tale regime. La citata Legge ha abrogato due condizioni che impedivano l’accesso al regime agevolato.

Requisiti d’accesso

L’art. 1, commi da 54 a 89 della Legge n. 190/2014 e successive modificazioni, disciplina il regime forfetario che costituisce il regime naturale per le persone fisiche che posseggono i requisiti richiesti dalla legge. Si ricorda che, a differenza del regime dei minimi, per avvalersi del regime forfetario non sono previsti:

  • limiti di età (35 anni);
  • limiti di durata (quinquennale).

Ne consegue che il regime forfetario può essere applicato fino a quando sono presenti e sussistono tutti i requisiti di permanenza richiesti dalla Legge n. 190/2014, senza la presenza di limiti temporali.

Società di persone e capitali: possono accedere al regime agevolato le sole persone fisiche e ne sono escluse le società di ogni tipo e le associazioni fra professionisti.

Impresa familiare: possono accedere al regime forfetario le imprese individuali la cui attività è esercitata nelle forme dell’impresa familiare.

Aziende coniugali: l’Agenzia delle entrate nella circolare n. 9/E del 10 aprile 2019, ha precisato che il regime forfettario può essere adottato anche dalle aziende coniugali non gestite in forma societaria.

Modificazione” da società in società di persone in impresa individuale: nella risposta all’interpello n. 215 del 2019, l’Agenzia delle entrate ha affermato che può adottare il regime forfettario l’impresa individuale risultante dalla modificazione da società di persone in impresa individuale. L’impresa individuale  neocostituita comunica tale volontà compilando il modello AA9/12.  Si evidenzia che, anche se l’istanza di interpello non affronta la problematica, la neocostituita impresa individuale non può beneficiare delle agevolazioni spettanti ai contribuenti  forfettari start-up.

Revoca precedenti opzioni

La revoca di precedenti opzioni per il regime ordinario aventi un vincolo triennale è  possibile ai sensi dell’art. 1 del D.P.R. n. 442/1997, il quale consente tale revoca in presenza di modifiche normative (come nel caso delle novità introdotte dalla Legge n. 145/2018). Più volte in passato l’Agenzia delle entrate ha concesso tale possibilità (cfr. circolari 4 aprile 2016, n. 10/E e 13 aprile 2017, n. 11/E), tale possibilità è stata confermata dalla circolare n. 9/E del 2019. In tal senso si era espressa l’Agenzia delle entrate in occasione del Videoforum del 24 gennaio 2019 e Telefisco 2019 precisando quanto segue:

D: Gli esercenti attività di impresa che hanno optato per la contabilità ordinaria nel 2017/2018, ma che ora hanno i requisiti di accesso per il regime forfettario a seguito delle modifiche apportate dalla Legge di Bilancio 2019, possono accedervi o devono comunque attendere il decorso del triennio previsto per gli esercizi delle opzioni Iva?

R: Gli esercenti attività d’impresa che hanno optato per la contabilità ordinaria possono accedere al regime forfetario a partire dal periodo d’imposta 2019 senza attendere il decorso del triennio previsto per gli esercizi delle opzioni IVA. Infatti, come indicato con circolare n. 11/2017 “… l’opzione per un regime di determinazione dell’imposta vincola il contribuente alla sua concreta applicazione almeno per un triennio, trascorso il quale si rinnova tacitamente per ciascun anno successivo, finché permane la concreta applicazione del regime scelto. L’art. 1 del D.P.R. n. 442/1997, tuttavia, consente “la variazione dell’opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative.”

Passaggio semplificata/forfetario e viceversa: il vincolo triennale della durata dell’opzione per la contabilità semplificata, da parte di un contribuente che ha i requisiti per adottare il regime forfettario, è venuto meno in forza della risoluzione n. 64/E del 2018. Il citato documento di prassi ha  affermato il principio che entrambi i regimi sono “regimi naturali” affermando che fra i due regimi c’è una perfetta “osmosi”. Quindi, un contribuente può decidere di adottare uno dei due regime “naturali” in presenza dei rispettivi presupposti  di legge e  può “transitare” fra i due (es: il regime di contabilità semplificata – anche optando per l’art. 18, comma 5 , del TUIR), ed il periodo d’imposta successivo può adottare, esistendone i presupposti, il regime forfetario (e viceversa). L’orientamento è stato confermato dalla circolare n. 9/E del 2019 la quale ha confermato che il contribuente che, pur possedendo i requisiti previsti per l’applicazione del regime forfetario, abbia optato per la contabilità semplificata, può “passare” al regime forfetario senza attendere il decorso di un triennio, anche in presenza di opzione per la particolare modalità di registrazione di cui al comma 5 del predetto art. 18, in quanto trattasi di due regimi naturali dei contribuenti minori. Pertanto il contribuente che nel 2018 si è avvalso del regime di contabilità semplificata optando per la il comma 5 dell’art. 18, del D.P.R. n. 600/1973, e che dal 1° gennaio 2019 intendeva avvalersi del regime forfetario, poteva  effettuare tale “passaggio”.

La circolare n. 9/E ha, infine, affermato che, un contribuente che nel 2018 aveva adottato la contabilità semplificata perché non presentava i requisiti per adottare il regime forfetario (ricavi/compensi superiori alle soglie previste oppure perché vi erano elementi inibenti – non più previsti dalla nuova normativa – come la presenza di beni strumentali il cui costo complessivo era superiore a 20.000 euro), lo stesso contribuente può applicare il regime forfetario a partire dal 2019, essendo venute meno le cause di esclusione.

L’artigiano tessile Vanzi Luca nel 2019 ha deciso di adottare la contabilità semplificata (optando per l’art. 18, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973) benchè in possesso dei requisiti per adottare il regime forfetario (es: ricavi 2018 pari a 53.000 euro). Egli nel 2020, fatte le opportune valutazioni e sussistendone i presupposti può adottare il regime forfetario.

Su questi delicati aspetti è di fondamentale importanza che a breve l’Agenzia delle Entrate cristallizzi il suo pensiero in una proprio circolare.

Limite di ricavi/compensi

Dopo le novità introdotte dalla Legge n. 145/2018, ai sensi del comma 54 possono accedere al regime agevolato le persone fisiche che nell’anno precedente (es. al 31 dicembre 2018 per il 2019) hanno conseguito ricavi e compensi che, ragguagliati ad anno, non superano il limite di 65.000 euro. Tale limite-soglia di accesso sostituisce, a partire dal 2019, i precedenti limiti fissati in importi che potevano variare da 25.000 a 50.000 euro, a seconda dell’attività esercitata.

Tipologia di attività Codice ATECO 2007 Limiti dei ricavi/compensi
Industrie alimentari e delle bevande  (10-11) 65.000 euro
Commercio all’ingrosso e al dettaglio 45 – (da 46.2 a 46.9) – (da 47.1 a 47.7) – 47.9 65.000 euro
Commercio ambulante di prodotti alimentari e bevande 47.81 65.000 euro
Commercio ambulante di altri prodotti 47.82 – 47.89 65.000 euro
Costruzioni e attività immobiliari (41-42-43) – (68) 65.000 euro
Intermediari del commercio 46.1 65.000 euro
Attività dei servizi di alloggio e ristorazione (55-56) 65.000 euro
Attività professionali, scientifiche, tecniche, sanitarie, di istruzione, servizi finanziari ed assicurativi (64-65-66) – (69-70-71-72-73-74-75) – (85) – (86-87-88) 65.000 euro
Altre attività economiche (01-02-03) – (05-06-07-08-09) – (12-13-14-15-16-17-18-19-20-21-22-23-24-25-26-27-28-29-30-31-32-33) – (35) – (36-37-38-39) – (49-50-51-52-53) – (58-59-60-61-62-63) – (77-78-79-80-81-82) – (84) – (90-91-92-93) – (94-95-96) – (97-98) – 99 65.000 euro

Si precisa che l’ammontare dei ricavi/compensi rilevanti nella determinazione del limite dei 65.000 euro è individuato come segue:

Inizio attività e ragguaglio ad anno dei ricavi: Come già precisato si ricorda che i limiti-soglia dei ricavi/compensi per valutare l’accesso, ovvero la permanenza nel regime forfetario, vanno ragguagliati ad anno nel caso di inizio attività in corso d’anno.

Attività iniziata nel corso del 2018
Il sig. Stedile Alfonso ha iniziato in data 1° maggio 2018 l’attività di commercio ambulante di prodotti alimentari. Ai fini della verifica del limite-soglia, relativo all’anno precedente, egli deve ragguagliare ad anno il limite di ricavi previsto dalla normativa. Tenuto conto che i giorni di esercizio dell’attività nel 2018 sono stati 245 (1 maggio-31 dicembre), il limite di ricavi dovrà essere così calcolato: (65.000 x 245): 365 = 43.630,13 euro.
Pertanto per accedere al nuovo regime dal 1° gennaio 2019, il sig. Stedile nell’esercizio 2018 non dovrà conseguire ricavi superiori a 43.630,13 euro.

Un commerciante ambulante ha iniziato l’attività il 1° gennaio 2018 adottando il regime di contabilità semplificata, al 31 dicembre 2018 ha conseguito ricavi per 37.000 euro. Costui, a partire dal 1° gennaio 2019 può adottare il regime forfetario.

Ai sensi del comma 55 dell’art. 1 della Legge di stabilità 2015, per la verifica dei ricavi/compensi non rileva l’adeguamento al risultato degli I.S.A.

Determinazione del limite-soglia: l’Agenzia delle Entrate, nelle circolari n. 6/E del 19 febbraio 2015n. 10/E del 4 aprile 2016, ha precisato che l’ammontare dei ricavi/compensi conseguiti nell’anno precedente a quello in cui s’intende applicare il regime forfetario debba essere individuato con riferimento al regime utilizzato in quel periodo d’imposta. Pertanto, coloro che nell’anno precedente hanno applicato il regime ordinario di determinazione del reddito d’impresa, effettueranno la verifica con riferimento ai ricavi imputati secondo il criterio della competenza. Diversamente, coloro che nell’anno precedente hanno applicato il regime dei minimi ovvero i professionisti, effettueranno la verifica applicando il criterio di cassa. Quindi per un contribuente che nel 2018:

adottava la contabilità ordinaria: rileva la competenza economica;
adottava la contabilità semplificata: rileva il principio di cassa ovvero registrazione nel caso di opzione ai sensi dell’art. 18, comma 5, D.P.R. n. 600/1973;
adottava il regime dei minimi: rileva il principio di cassa;
professionista: rileva il principio di cassa.

Un imprenditore esercita l’attività di intermediario del commercio.
Qualora nel 2018 abbia adottato:
• il regime di contabilità ordinaria: le provvigioni rilevano per competenza (a prescindere dalla fatturazione che avverrà nel 2019):
• il regime dei minimi e contabilità semplifica per cassa: rilevano le fatture incassate nel 2017;
• il regime di contabilità semplificata, optando per i criteri di cui all’art. 18, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973: rilevano le fatture registrate nel 2018.

La verifica  del limite-soglia deve essere effettuata con i ricavi/compensi dell’anno precedente (es: al 31 dicembre 2018), a nulla rilevando i ricavi/compensi nell’anno di riferimento (es: 2019);  i quali  potrebbero essere anche molto superiori del limite soglia di 65.000 (es: 250.0000  euro) senza per questo faccia perdere, per il periodo d’imposta in corso,  i benefici de regime forfetario. La fuori uscita dal regime forfetario opera, in ogni caso,  a partire dal periodo d’imposta successivo (nel nostro caso dal 2020). 

Autoconsumo: nella quantificazione del limite-soglia dei ricavi rileva anche il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore da determinarsi ai sensi dell’art. 9, comma 3, del TUIR. Rilevano, inoltre, i ricavi relativi alle cessioni poste in essere con la Città del Vaticano e San Marino (circolare n. 10/E del 2016).

Svolgimento di più attività: nel caso di contemporaneo svolgimento di più attività contraddistinto da diversi codici ATECO, al fine di quantificare il limite soglia di ricavi/compensi, si deve assumere la somma dei ricavi/compensi relativi a tutte le attività esercitate. L’orientamento è stato confermato dalla circolare n. 9/E del 10 aprile 2019, la quale ha precisato che qualora la persona fisica eserciti contestualmente:

  • attività di lavoro autonomo e d’impresa, per l’accesso al regime agevolato  si assume la somma dei ricavi e dei compensi delle diverse attività esercitate;
  • attività agricola nei limiti dell’art. 32 del TUIR ed attività commerciali, per l’accesso al regime agevolato si assumono solo i ricavi derivanti dalle attività commerciali.

Rilevanza dei contributi: partendo dalla considerazione che rilevano i ricavi di cui agli artt. 57 ed 85 del TUIR, nel valutare le rilevanza di eventuali contributi conseguiti dall’impresa, occorre verificare la natura del contributo ricevuto. Al fine di cui trattasi sono rilevanti unicamente i contributi di cui all’art. 85 del TUIR e quindi i contributi spettanti:

  • in base a contratto;
  • in conto esercizio a norma di legge.

Ne consegue che non hanno rilevanza alcuna i contributi:

  • in conto capitale (art. 88 del TUIR);
  • in conto impianti.

Eliminazione cause ostative per l’accesso al regime agevolato

Al fine di facilitare l’accesso al regime forfetario sono state soppresse due condizioni che fino all’anno 2018 avevano pesantemente limitato il numero di soggetti che potevano adottare il regime agevolato. I limiti eliminati sono i seguenti:

  • 5.000 euro annui per spese di lavoro accessorio, dipendente, compensi erogati ai collaboratori;
  • 20.000 euro di costo degli investimenti in beni strumentali.

A partire dal 2019, la Legge n. 145/2018 elimina due cause ostative che, a parità di altre condizioni, premiavano i soggetti che non assumevano personale dipendente ovvero non effettuavano investimenti al fine di non uscire dal regime agevolato.

Fra le due novità, la seconda è quella sicuramente più rilevante, dato che consente l’accesso al regime agevolato a tutta una serie di soggetti in precedenza esclusi a causa del superamento del limite di 20.000 euro. Una di queste categorie è costituita dagli agenti/rappresentanti di commercio i quali molto spesso superavano il limite dei 20.000 euro per effetto del possesso di autovetture. Potranno altresì accedere al regime agevolato anche:

  • le attività dei pubblici esercizi (si pensi ad un bar ovvero ad un B&B di ridotte dimensioni);
  • le attività di commercio al minuto di ridotte dimensioni (anche se in tal caso l’accesso al regime forfetario può essere “sconsigliato” per effetto della rettifica della detrazione ai sensi dell’art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972, sulle rimanenze finali di merci).

Per l’accesso nel 2019 al regime forfetario è del tutto indifferente il costo dei beni strumentali al 31 dicembre 2018 ovvero avere sostenuto nel 2018 costi per lavoro dipendente per importi superiori a 5.000 euro. Potranno quindi accedere al regime forfetario anche i soggetti che impiegano nell’attività dipendenti ovvero utilizzano beni strumentali per  un qualsiasi valore.

REQUISITI DI ACCESSO AL REGIME FORFETARIO
FINO AL 31 DICEMBRE 2018 DAL 1° GENNAIO 2019
Importo RICAVI/COMPENSI diversificato per attività  (massimo 50.000 euro)  RICAVI/COMPENSI 65.000 EURO (unico limite per tutti)
Spese LAVORO DIPENDENTE fino  a 5.000 EURO
BENI STRUMENTALI al 31 dicembre: costo fino a 20.000 euro


Rettifica detrazione IVA: 
va considerato che, se non rileva più il valore dei beni strumentali nel determinare l’accesso al regime forfetario, la presenza di beni strumentali di un importo abbastanza rilevante ed acquistati di recente può rendere più difficile l’accesso al regime agevolato per via della rettifica della detrazione IVA ai sensi dell’art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972.

Un agente di commercio nel corso del 2018 ha acquistato un’autovettura per un importo di 40.000 euro detraendo l’IVA un importo di IVA pari a 8.800 euro. Nel caso di passaggio al regime forfetario dovrà essere restituito all’erario un importo pari ai 4/5 dell’IVA detratta, quindi 7.040 euro.

Cause di esclusione all’accesso al regime forfetario (requisiti negativi)

Non possono adottare il nuovo regime agevolato le persone fisiche che:

si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o dei regimi forfetari di determinazione del reddito;non sono residenti in Italia (salvo per i residenti dello Spazio Economico Europeo che producano in Italia almeno il 75% del reddito);effettuano in via prevalente la cessione di fabbricati o terreni fabbricabili, ovvero di mezzi di trasporto nuovi ai sensi dell’art. 53, comma 1, del D.L. n. 331/1993;contemporaneamente partecipano in società di persone, associazioni professionali, imprese familiari di cui all’art. 5 del TUIR ovvero in SRL o associazioni in partecipazione (negli ultimi due casi alle condizioni di cui alla Legge n. 145/2018);esercitano l’attività prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o siano intercorsi rapporti di lavoro nei due anni precedenti ovvero nei confronti di soggetti direttamente/indirettamente riconducibili ai predetti datori di lavoro.

Regimi speciali IVA ed imposte dirette

Impediscono l’accesso al regime forfetario i seguenti regimi speciali:

agricoltura, attività connesse e pesca artt. 34 e 34-bis, D.P.R. n. 633/1972
agenzia di viaggio e turismo art. 74-ter, D.P.R. n. 633/1972
regime editoria art. 74, comma 1, D.P.R. n. 633/1972
regime dei rottami art. 74, commi 7 e 8, D.P.R. n. 633/1972
regime giochi, spettacoli ed intrattenimenti  art. 74, comma 6 D.P.R. n. 633/1972 
regime del margine art. 36, D.L. n. 41/1995
vendita di sali e tabacchi art. 74, comma 1, D.P.R. n. 633/1972
commercio di fiammiferi art. 74, comma 1, D.P.R. n. 633/1972
gestione di servizi di telefonia pubblica art. 74, comma 1, D.P.R. n. 633/1972
rivendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta art. 74, comma 1, D.P.R. n. 633/1972
agriturismo art. 5, comma 3, Legge n. 413/1991
vendite a domicilio art. 25-bis, comma 6, D.P.R. n. 600/1973
agenzia di vendite all’asta d’oggetti d’arte, antiquariato o collezione art. 40-bis, D.L. n. 41/1995
rivendita di beni usati art. 36, D.L. n. 41/1995

Si ricorda che l’Agenzia delle Entrate, nella circolare 28 gennaio 2008, n. 7/E, ha affermato che lo svolgimento di una delle attività sopracitate impedisce la possibilità di avvalersi del regime agevolato per le altre attività d’impresa o di lavoro autonomo esercitate dal contribuente. L’Agenzia delle Entrate ha precisato che, a titolo di esempio, l’esercente di una rivendita di tabacchi, soggetta al regime speciale IVA di cui all’art. 74 del D.P.R. n. 633/1972, non potrà avvalersi del regime agevolato né per la rivendita di tabacchi né per la connessa gestione del bar. L’orientamento è stato confermato nella circolare 4 aprile 2016, n. 10/E.

Produttori agricoli in regime speciale IVA: nel caso di contemporaneo svolgimento di un’attività agricola in regime speciale ed altra attività d’impresa, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che lo svolgimento di un’attività agricola esercitata nei limiti dell’art. 32 del TUIR, ancorché assoggettata ai fini IVA al regime speciale (artt. 34 e 34-bis del D.P.R. n. 633/1972), non è causa impeditiva all’accesso al regime agevolato per le altre attività d’impresa, arte o professione (vedi da ultimo la circolare n. 9/E del 10 aprile 2019). 

Il soggetto che, in aggiunta all’attività agricola assoggettata al regime speciale IVA esercitata nei limiti dell’art. 32 del TUIR, eserciti un’attività di riparazione di autoveicoli potrà avvalersi relativamente a quest’ultima attività del regime agevolato (cfr. circolare 28 gennaio 2008, n. 7/E e 4 aprile 2016, n. 10/E).

Una persona fisica che esercita l’attività di agente di commercio può aderire al regime forfetario anche se esercita un’attività agricola (esercitata nei limiti dell’art. 32 del TUIR) per la quale si avvale del regime IVA speciale di cui all’art. 34 D.P.R. n. 633/1972.

Un artigiano con un ammontare di ricavi pari a 50.000 euro nel 2018 può adottare il regime forfetario anche se esercita un’attività di conferimento di uva alla cantina sociale, da cui consegue un volume d’affari pari ad 10.000 avvalendosi del regime IVA agricolo speciale (l’attività agricola è esercitata nei limiti dell’art. 32 del TUIR).

Applicazione dei regimi speciali: la verifica della presenza della causa di esclusione per lo svolgimento di un’attività in regime speciale IVA deve essere fatta nel periodo d’imposta in cui s’intende adottare il regime forfetario e non in quello precedente. Quindi, l’aver adottato nel 2018 uno dei regimi speciali sopracitati, non impedisce di avvalersi, a decorrere dal 2019, del regime forfetario a condizione che nel 2019 non si applichi alcun regime speciale sopra citato.

Regimi speciali – Opzione per regime ordinario IVA:  partendo dalla considerazione che l’adozione di un  regime speciale IVA, impedisce l’adozione del regime forfettario, in presenza di opzione per il regime ordinario IVA, è quindi possibile adottare il  regime forfettario di cui alla legge n. 190/2014; a condizione, però, che l’opzione venga esercitata nel periodo d’imposta precedente a quello di applicazione del regime forfettario (cfr. circolare n. 9/E del 2019).

(Tratti dalla circolare n. 9/E 
– L’attività di agriturismo può rientrare nel regime forfettario in presenza di opzione, effettuata il periodo d’imposta precedente,  per applicare l’IVA con i criteri ordinari.
– L’imprenditore che applica il regime forfettario di cui all’art. 36, comma 3, del D.L. n. 36/1995 (regime del margine) previa opzione, fatta nel periodo d’imposta precedente, per l’applicazione dell’IVA con i criteri ordinari per l’intera attività esercitata può adottare il regime forfettario.
– Tale orientamento è stato confermato nella risposta all’interpello n. 215 del 2019 a fronte di una “trasformazione” da società di persone in impresa individuale. In tal caso, l’attività è proseguita  da parte  del socio “superstite”, il quale ha  continuato ad esercitare  l’attività di  commercio al dettaglio di libri usati  svolta dalla società.  L’impresa individuale può adottare il regime forfettario a condizione che non adotti il regime  speciale IVA del margine.

Patent Box: la circolare n. 10/E del 2016ribadita dallacircolare n. 9/E del 2019, ha precisato che il regime forfetario è incompatibile con il regime opzionale di tassazione agevolata, c.d. Patent Box, previsto per i redditi derivanti dall’utilizzo delle opere dell’ingegno, di brevetti industriali, di marchi, di disegni e modelli nonché di processi, formule e informazioni relative alle esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili, istituito dall’art. 1, commi 3745 della Legge n. 190/2014, con lo scopo di incentivare gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo.

Soggetti non residenti

Non possono avvalersi del regime forfetario i soggetti non residenti. Si ricorda che l’art. 2 del TUIR, nei commi 2 e 2-bis, stabilisce quali sono i criteri da seguire per stabilire se un soggetto sia o meno residente nel territorio in Italia. Al riguardo è precisato che, ai fini delle imposte sul reddito, si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nell’anagrafe della popolazione residente ovvero hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile. Il requisito della maggior parte del periodo d’imposta è verificato se il periodo di permanenza è di almeno 183 giorni (184 nel caso d’anno bisestile), anche se non continuativi.

Il regime forfetario è invece applicabile da parte di soggetti residenti in uno stato UE o SEE qualora producano in Italia almeno il 75% del reddito complessivamente prodotto.

Una persona fisica residente in Argentina non può esercitare l’attività di maestro di sci in Italia, avvalendosi del regime forfetario.

La disciplina è diversa rispetto a quella prevista per il regime dei minimi.

Definizione di mezzi di trasporto nuovi e fabbricati

Altra causa ostativa all’accesso al regime dei minimi è quello di avere effettuato nel periodo d’imposta precedente cessioni di mezzi di trasporto nuovi di cui all’art. 53, comma 1, del D.L. n. 331/1993, convertito nella Legge n. 427/1993. I beni si considerano «nuovi» alla duplice condizione che abbiano percorso meno di 6.000 chilometri e la cessione sia effettuata quando non è ancora decorso il termine di 6 mesi dalla data di prima immatricolazione o d’iscrizione in pubblici registri.

VEICOLI NUOVI

PERCORRENZA  → Meno di 6.000 Km
DATA PRIMA IMMATRICOLAZIONE  → Meno di 6 mesi

 Costituiscono inoltre cause di esclusione dal regime forfetario la cessione di:

  • fabbricati;
  • porzioni di fabbricati;
  • aree edificabili.

Partecipazioni societarie

Situazione fino al 31 dicembre 2018

Costituiva causa d’esclusione dal regime forfetario la partecipazione in:

  • società di persone ovvero agli enti di cui all’art. 5 del TUIR (società in nome collettivo, società in accomandita semplice, società di fatto, associazioni senza personalità giuridica costituite fra professionisti);
  • società a responsabilità limitata.

Contemporaneità della partecipazione: posto che la norma faceva riferimento alla contemporaneità della partecipazione, la circolare n. 10/E del 2016 ha precisato che la partecipazione non impediva l’accesso al nuovo regime qualora la partecipazione venga ceduta prima dell’inizio della nuova attività che dà diritto all’accesso al nuovo regime.

In base al citato chiarimento di prassi qualora una persona fisica rivestiva qualifica di socio di S.n.c. fino al 10 settembre 2018, nel mese di ottobre 2018 costui poteva iniziare un’attività avvalendosi del regime forfetario (senza beneficiare delle agevolazioni previste per i contribuenti forfetari start-up dato che non ne sussistono i presupposti).

Situazione a partire dal 1° gennaio 2019

La Legge n. 145/2018 ha ridisegnato la fattispecie affermando che il regime forfetario non può essere adottato dalle persone fisiche che “contemporaneamente”.

  • partecipano nelle società di persone ed associazioni professionali di cui all’art. 5 del TUIR (disposizione normativa confermata);
  • partecipano in imprese familiari: per effetto di tale novità non può accedere al regime forfetario, per l’attività d’impresa/professionale, una persona fisica che è “anche” collaboratore  in un ’impresa familiare (ad esempio, a partire dal 2019, una persona fisica che svolge l’attività di consulente informatico non può adottare il regime forfetario se presta la propria attività come collaboratore nell’impresa familiare con il padre che svolge l’attività di bar); 
  • controllano direttamente o indirettamente una SRL o un’associazione in partecipazione che esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte come imprenditore individuale o professionista (novità legislativa).

Per effetto delle novità, a partire dal 2019, la partecipazione in una SRL ovvero in un’associazione in partecipazione è ostativa all’accesso al regime in presenza di due condizioni congiunte:

  1. la partecipazione sia di “controllo”;
  2. la società controllata esercita attività direttamente o indirettamente riconducibili a quelle del socio persona fisica che adotta il regime forfetario.

Partecipazioni in società di persone ed associazioni professionali

Ai sensi del comma 57, lett. d), costituisce causa ostativa all’adozione del regime forfettario la partecipazione da parte della persona fisica in soggetti di cui all’art. 5 del TUIR. Rientrano, quindi, le  partecipazione in:

  • SNC e SAS;
  • associazioni professionali (es: studio associato);
  • imprese familiari (a partire dall’anno 2019).

La circolare n. 9/E del 2019 ha precisato che costituiscono causa ostativa anche le seguenti ipotesi:

  • partecipazione in aziende coniugali e società di fatto che svolgono un’attività commerciale (in quanto equiparate alle SNC);
  • possesso di partecipazioni in società di persone a titolo di nuda proprietà (in sostanza il socio “nudo proprietario” della quota di partecipazione). In tal senso, anche le risposte ad interpello nn.  125 e 127/2019.

Preme evidenziare che nel caso di partecipazioni in società di persone l’incompatibilità con il regime forfettario è totale e non assume alcun rilievo la percentuale di partecipazione del socio ed il requisito della riconducibilità delle attività esercitate. Ne deriva che anche una partecipazione minimale (es.: del 1%) in una società di persone ovvero in una associazione professionale, costituisce causa ostativa all’adozione del regime forfettario da parte del socio (in tal senso la risposta fornita dall’Agenzia delle entrate 23 aprile 2019, n. 123).

Società semplici: non costituisce causa ostativa la partecipazione in una società semplice a condizione che non produca reddito d’impresa (es.: società semplice agricola ovvero società semplice immobiliare). L’orientamento è stato confermato dalla risposta all’istanza di interpello n. 114 del 2019, sempre nel presupposto che la società semplice non produca reddito d’impresa.

Cessione partecipazioni: modificando il proprio orientamento, l’Agenzia nella circolare 9/E del 2019 ha affermato che la causa ostativa non opera qualora il contribuente in regime forfettario, nell’anno precedente a quello di applicazione del regime agevolato, provveda a cedere ovvero donare la propria quota di partecipazione.

Se una persona fisica possiede una partecipazione in una SAS al 1° gennaio 2019,  qualora la cessione della partecipazione avvenga entro il 31 dicembre 2019, potrà adottare il regime forfetario a decorrere dal 2020.

Disciplina transitoria per il 2019: qualora alla data del 1° gennaio 2019 un contribuente in regime forfettario si trovi in una delle condizioni da far scattare la causa ostativa, in quanto titolare di una quota di partecipazione in una società di persone e soggetti assimilati, l’Agenzia ha precisato che è possibile continuare adottare per  tutto il  2019 il regime forfettario ma, entro il 31 dicembre 2019, dovrà essere rimossa la causa ostativa (con la cessione/donazione della quota), pena la fuoriuscita dal regime agevolato dal 2020 (in tal senso la risposte fornite dall’Agenzia delle entrate  n. 120121123124137 del 2019).

Preme evidenziare che nella risposta n. 124 del 2019, l’Agenzia affronta anche il funzionamento della causa ostativa nel caso di trasformazione da società di persone in SRL.

Partecipazione acquisita per successione ereditaria/donazione: confermando l’orientamento della circolare n. 10/E, l’Agenzia ha precisato che la causa ostativa sopraggiunta in corso d’anno a seguito di acquisizione di una partecipazione per eredità non sussiste qualora la partecipazione sia ceduta entro la fine dell’anno.  

A seguito del decesso del genitore, il figlio acquisisce per eredità la partecipazione in una SAS nel 2019. L’eventuale cessione/donazione ovvero rinuncia alla quota dovrà avvenire entro il 31 dicembre 2019, altrimenti dal  2020 il figlio dovrà fuori uscire dal regime forfettario.

Partecipazione in SRL

Ai sensi del comma 57, lett. d), non possono adottare il  regime forfettario i contribuenti che controllano direttamente o indirettamente SRL/associazioni in partecipazione, che esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal soggetto in regime forfettario. L’intendimento dell’Agenzia è quella di contrastare i fenomeni di fatturazione fra contribuente in regime forfettario ed SRL nel quale, il primo, assume la qualifica di socio. I chiarimenti presenti nella circolare n. 9/E si possono considerare positivi per il contribuente dato che introducono dei criteri aventi il carattere della “oggettività” per determinare il requisito della riconducibilità. Affinché la causa ostativa sussista devono sussistere  contemporaneamente due condizioni:

  • la quota di partecipazione deve essere di  controllo (diretto o indiretto);
  • esercizio da parte della SRL di attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal socio che adotta il regime forfettario.

Qualora una delle due condizioni sia assente la causa ostativa  in esame non opera (es.: il socio possiede una partecipazione nella SRL non di controllo).

Momento di verifica: la circolare n. 9/E ha chiarito che la causa ostativa opera nell’anno di applicazione del regime, e non nell’anno precedente, dato che solo nell’anno di applicazione del regime forfettario si potrà verificare la riconducibilità diretta o indiretta delle attività economiche svolte dalla SRL alle attività economiche svolte dal contribuente in regime forfetario. Per aderire al regime forfettario nel 2019, la presenza della causa ostativa  va accertata in tale anno e se accertata l’esistenza, la decadenza dal regime opererà dal 2020.  In tal senso anche risposte ad istanza di interpello n. 118122133146151del 2019).

Definizione di controllo: l’Agenzia nella circolare n. 9/E  del 2019 ha affermato che per la definizione di controllo (diretto o indiretto) si deve fare riferimento all’art. 2359 c.c., ai sensi del quale sono considerate società controllate:

1) le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria (50%  + 1 dei voti);

2) le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;

3) le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa”.

Con riferimento alpunto 2) dell’art. 2359 c.c. , l’Agenzia ha precisato che la causa ostativa sussiste, ad esempio, qualora la quota di partecipazione nella SRL del contribuente in regime forfettario sia pari al 50%. In tal caso, il soggetto pur non possedendo la maggioranza dei voti nell’assemblea sull’assemblea esercita sulla stessa un’influenza dominante dato che il suo voto contrario può bloccare l’assemblea (cfr. anche risposte ad istanza di interpello n. 118122146 del 2019).

Familiari: ai sensi dell’art. 2359, comma 2, c.c. ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta”. Quindi nelle valutazioni non si deve valutare solamente la partecipazione del contribuente in regime forfettario (es.: marito), ma anche quella dei suoi familiari (es.: moglie). Per la definizione di familiari si deve fare riferimentall’art. 5, comma 5 del TUIR, quindi: coniuge, parenti entro il terzo grado ed  affini entro il secondo grado (cfr. anche risposta ad istanza di interpello n. 117 del 2019).

La causa ostativa opererà nel caso in cui la moglie del contribuente in regime forfettario detenga una partecipazione pari al 50% in una SRL (che esercita attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal contribuente in regime forfettario), perché risulta integrato il combinato disposto di cui al comma 1, n. 2), e comma 2 dell’art. 2359 c.c. In questo caso, limitandosi a valutare tale aspetto, il marito non può adottare il regime forfettario.

Partecipazione “non” di controllo:  si ricorda che qualora la partecipazione nella SRL non sia di controllo, ma sia minoritaria, non sussiste mai la causa ostativa. Ne deriva che una partecipazione non di controllo  (es.: del 7%) in una SRL non costituisce mai causa ostativa all’adozione del regime forfettario.

Riconducibilità dell’attività: affinché sussista la causa ostativa è necessario che la SRL eserciti attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte da contribuente in regime forfettario. La ratio della norma è di evitare che il contribuente in regime forfettario (quindi con tassazione agevolata), emetta fatture per prestazioni/cessioni nei confronti di  una SRL dallo stesso controllata, la quale deduce i  costi (con tassazione). L’Agenzia nella circolare n. 9/E ha precisato che per valutare la “riconducibilità”:

  • si deve considerare l’attività effettivamente svolta dal contribuente e dalla SRL controllata,  indipendentemente dai codici ATECO dichiarati;
  • qualora l’attività esercitata dalla SRL e contribuente in forfettario appartengano alla medesima sezione ATECO la riconducibilità esiste alla duplice condizione che il contribuente in regime forfettario effettui:
  1. cessioni di beni ovvero prestazioni di servizi nei confronti della SRL direttamente o indirettamente controllata;
  2. la SRL deduca i componenti negativi di reddito fatturati dal forfettario.

La causa ostativa non opera qualora una persona fisica in regime forfetario, che svolge effettivamente un’attività ricadente nella sezione M (attività professionali, scientifiche e tecniche), effettui cessioni di beni/prestazioni di servizi verso una SRL controllata che svolge effettivamente un’attività ricadente nella sezione J (servizi di informazione e comunicazione).  In tale ipotesi, trattandosi di due “gruppi diversi” è del tutto irrilevante:
– il fatto che la partecipazione sia o meno di controllo;
– la SRL deduca o meno il costo documentato dalla fattura emessa dal contribuente in regime forfettario (cfr. anche risposta ad istanza di interpello n. 117 e 118 del 2019).
Al contrario, qualora le cessioni di beni/prestazioni di servizi siano effettuate dal contribuente in regime forfetario verso una SRL che svolge effettivamente un’attività ricadente nella medesima sezione in cui ricade l’attività effettivamente svolta dal contribuente forfetario, la causa di esclusione opera e comporta  la fuoriuscita dal regime agevolato a partire dal periodo d’imposta  successivo (a condizione che il costo sia stato dedotto dalla SRL e che la partecipazione sia di controllo). In senso conforme  risposta ad istanza di interpello n. 121146 del 2019).
Ne consegue che il requisito della riconducibilità non sussiste mai:
–  se il contribuente in regime forfettario non emette fatture nei confronti della a SRL partecipata;
– il contribuente in regime forfettario emette fatture nei confronti della SRL partecipata, la quale non deduce ai fini fiscali i relativi costi;
– la sezione ATECO del contribuente in regime forfettario e della SRL partecipata, sono diverse (considerando l’attività effettivamente esercitata). Su questo aspetto si vedano anche le risposte ad istanza di interpello n. 119 e 162 del 2019.

Salvaguardia comportamenti fino 10 aprile 2019: l’Agenzia delle entrate, nella risposte ad istanza di interpello n. 133146151 del 2019, ha affermato che, al fine di salvaguardare i comportamenti adottati dai contribuenti nelle more della pubblicazione della circolare n. 9/E del 10 aprile 2019,  considerando il fatto che i chiarimenti interpretativi da cui può derivare la decadenza dal regime forfetario, sono arrivati con la pubblicazione della circolare citata, qualora non sia stata effettuata alcuna cessione di beni ovvero prestazione di servizi da parte della persona fisica nei confronti  della SRL controllata, a decorrere dal 10 aprile 2019,  non opera la  decadenza dal regime forfetario a partire da periodo d’imposta 2020”. 

Partecipazioni in altre società di capitali: la circolare n. 9/E precisa che non costituisce causa ostativa al regime forfettario il possesso di partecipazioni  in:  società per azioni, società in accomandita per azioni e  società estere.

Conclusioni: a partire dal 2019 per valutare le cause ostative per l’adozione del regime forfettario non tutte le partecipazioni societarie sono trattate nello stesso modo. Infatti, la partecipazione in una società di persone ovvero in un associazione professionale realizzano sempre ed in ogni caso una causa ostativa per l’accesso/permanenza nel regime forfettario. Al contrario, nel caso di partecipazione in  una SRL (anche trasparente), la partecipazione costituisce causa ostativa alla contemporanea presenza di due elementi:

  • il contribuente in regime forfettario ha il controllo diretto/indiretto della SRL;
  • la SRL svolge un’attività economica direttamente o indirettamente riconducibile a quella svolta dal socio di regime forfettario.

Prestazioni di lavoro dipendente

Fino al 31 dicembre 2018, la normativa previgente inibiva la possibilità di accedere al regime forfetario qualora, nell’anno precedente all’accesso, il contribuente avesse percepito redditi di lavoro dipendente e/o assimilati di importo superiore a 30.000 euro.

A partire dal periodo d’imposta 2019, la Legge n. 145/2018 ha modificato la disciplina prevedendo:

  • l’eliminazione del limite di 30.000 euro di reddito che in passato impediva l’accesso al regime agevolato;
  • l’impossibilità di accedere al regime forfetario qualora la persona fisica svolga un’attività d’impresa o professionale “prevalentemente” nei confronti del proprio datore di lavoro ovvero di uno dei datori di lavoro dei due anni precedenti, ed in ogni caso nei confronti di soggetti agli stessi direttamente o indirettamente riconducibili. Quindi con riferimento al 2019 si deve avere come il riferimento  il triennio: 2017-2018-2019.

La ratio della norma è quella di impedire degli “arbitraggi” volti a trasformare un reddito di lavoro dipendente in reddito di lavoro autonomo, quando tale lavoro non ne abbia i requisiti, con conseguente evasione tributaria e contributiva. In sostanza s’intende evitare che il dipendente di un certo datore di lavoro continui a lavorare con lo stesso soggetto, ma come titolare di partita IVA beneficiando delle agevolazioni previste dal regime forfetario. La limitazione opera a prescindere dalla cessazione dei rapporti di lavoro, quindi opera anche nel caso in cui il rapporto di lavoro non sia cessato.

Il legislatore guarda con “sospetto” i contribuenti in regime forfetario che emettono fattura per le proprie prestazioni/cessioni nei confronti del proprio datore di lavoro (ovvero di colui che è stato il datore di lavoro).

Le conseguenze della nuova formulazione normativa sono che una persona fisica può adottare il regime forfetario, a prescindere dall’importo di reddito di lavoro percepito, alla conditio sine qua non che tale attività d’impresa/professionale non sia svolta prevalentemente nei confronti dell’attuale datore di lavoro ovvero di altri datori di lavoro di due periodi d’imposta precedenti.

Un responsabile amministrativo di una società non può, dopo le proprie dimissioni, dotarsi di una partita IVA, adottare il regime forfetario e prestare “prevalentemente” la propria opera nei confronti della stessa società.

Il sig. Bianchi Luca può contemporaneamente essere dipendente di un’impresa alberghiera ed adottare il regime forfetario per la propria attività di artigiano tessile nei confronti di soggetti diversi dal proprio datore di lavoro o ad esso riconducibili.

Requisito della “prevalenza”  

La circolare n. 9/E del 2019 ha chiarito come deve essere interpretato il requisito della prevalenza:

Definizione:  per definire se sussiste o meno il requisito della prevalenza, si devono considerare i ricavi conseguiti ovvero i compensi percepiti dal contribuente in regime forfettario da parte dei datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro ovvero nei confronti dei quali il contribuente in regime forfettario abbia prestato il proprio lavoro dipendente negli ultimi due periodi d’imposta (ovvero a soggetti ad esso riconducibili). La causa ostativa opera a condizione che ricavi/compensi – conseguiti/percepiti nell’anno (es.: nel 2019) dai datori di lavoro ovvero da soggetti ad essi riconducibili sono superiori al 50% del totale dei ricavi/compensi.

Qualora un artigiano in regime forfettario nel 2019 consegua un ammontare di ricavi pari a 40.000 euro, l’importo massimo che può essere fatturato al:
– datore di lavoro;
– ex datori di lavoro (nei limiti temporali previsti dalla norma);
– soggetti ad essi riconducibili;
non può superare il 19.999 euro.

La verifica della prevalenza, come chiarito dalla circolare n. 9/E, deve essere effettuata al termine del periodo d’imposta. Quindi per coloro che adottano il regime forfettario nel 2019 la causa ostativa è da verificare al 31 dicembre 2019 con la conseguenza che l’eventuale causa ostativa “opererà” dal 2020.

Una persona fisica  ha concluso il  proprio rapporto di lavoro nel 2018 con AlfaSRL. Nel 2019 la persona fisica può applicare il regime forfetario, in presenza di tutte le altre condizioni richieste dalla norma  ma, se al 31 dicembre 2019, emerge che egli ha fatturato i propri ricavi prevalentemente (50%+1) nei confronti del suo ex datore di lavoro (Alfa SRL) ovvero di soggetti direttamente o indirettamente ad esso riconducibili, dovrà fuoriuscire dal regime forfetario nel 2020.

Monitoraggio somme incassate: per valutare se si verifica o meno una causa di fuoriuscita dal regime forfetario a partire dal periodo d’imposta successivo, è quindi necessario monitorare, nel corso del periodo d’imposta, le somme incassate dal datore di lavoro (ovvero ex datore di lavoro) rispetto alle somme incassate da altri soggetti. Ne consegue che la permanenza nel regime forfetario è condizionata:

  • dall’importo delle fatture emesse;
  • dal momento in cui il “terzo soggetto” paga le fatture emesse dal contribuente in regime forfetario (aspetto che può prestare una qualche criticità).

Periodo di osservazione rilevante: la causa ostativa non  opera qualora la cessazione del rapporto di lavoro sia intervenuta anteriormente ai due periodi d’imposta precedenti a quello di applicazione del regime forfetario.

Per 2019: → si deve verificare 2018 e 2017
Per 2020: → si deve verificare 2019 e 2018

Un soggetto in regime forfetario nel 2019 esercita prevalentemente la propria attività nei confronti dell’ex datore di lavoro con il quale il rapporto di lavoro è cessato nel 2016. Non trattandosi di causa ostativa, il soggetto in regime forfettario potrebbe fatturare nei confronti del ex datore di lavoro (cessato fuori dal periodo di osservazione), anche la totalità della proprie prestazioni.

Definizione di “datore di lavoro”

L’Agenzia delle entrate ha precisato che in tale definizione rientrano coloro che  percepiscono redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati di cui all’art. 49 e  talune fattispecie dell’art. 50 del TUIR

Pensionati: i pensionati che percepiscono redditi di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 49, comma 3 , del TUIR, non incorrono nella causa ostativa qualora il pensionamento sia obbligatorio ai termini di legge (in tal senso anche risposta ad istanza di interpello n. 161 del 2019  nella quale è stato precisato che  qualora il pensionamento fosse intervenuto per obbligo di legge nel corso del 2017 e che percepisce dal 2018, non risulta integrata la causa ostativa per l’adozione del regime forfettario nel 2019).

Licenziamento/dimissioni: la causa ostativa si applica nei casi di interruzione del rapporto di lavoro (es.: licenziamenti, dimissioni ecc.) e  prosecuzione con l’ex datore di lavoro ovvero con soggetti direttamente o indirettamente a esso riconducibili  usufruendo del regime forfetario.

Soggetti assimilati ai datori di lavoro: per quanto riguarda la definizione di  percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’art. 50 del TUIR La circolare n. 9/E ha precisato che non rientrano nell’ambito di applicazione della causa ostativa, i percettori dei redditi di cui all’art. 50, comma 1, lett. c), d), f), g), h), h-bis), i) ed l), del TUIR (in tal senso risposta ad istanza di interpello n. 184 del 2019 avente ad oggetto borse di studio). Al contrario possono costituire causa ostativa i redditi di cui all’art. 50, comma 1 lett. a), b) ed e) del TUIR, quali:

  • i compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20%, dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative della piccola pesca;
  • le indennità e compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità, ad esclusione di quelli che per clausola contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro e di quelli che per legge debbono essere riversati allo Stato;
  • i compensi per l’attività libero professionale intramuraria del personale dipendente del Servizio sanitario nazionale.

Amministratori di società: nell’ambito della categoria dei percettori di redditi di cui alla restante lettera c-bis), la circolare  in esame afferma che:

  1. sono esclusi solo revisori e sindaci di società (conclusione del tutto condivisibile in considerazione dell’attività svolta da costoro e l’indipendenza dalla società);
  2. rientrano, con sorpresa,  le altre categorie di percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es.: amministratori di società, collaboratori). La carica di amministratore, ai fini di cui trattasi, è quindi da assimilare a quella del lavoratore dipendente. La causa ostativa non rileva qualora l’amministratore sia anche commercialista, in quanto in tale ipotesi l’incarico rientra nella propria attività professionale e come tale produce reddito di lavoro autonomo e non lavoro dipendente.

Esistenza del rapporto di lavoro al 1° gennaio 2019: nell’ipotesi in cui, alla data del 1° gennaio 2019, il contribuente in regime forfettario conseguiva sia redditi di lavoro autonomo (o d’impresa) sia redditi di lavoro dipendente (o assimilati) nei confronti del medesimo datore di lavoro, la causa ostativa non opera se i due rapporti di lavoro persistono senza modifiche sostanziali per l’intero periodo di sorveglianza. L’esempio formulato dalla circolare 9/E è il seguente: un contribuente svolge l’attività di “continuità assistenziale” (ex guardia medica) e l’attività di medicina generale, fornendo assistenza ai propri mutuati nell’ambito del distretto dell’ASL di competenza. Dallo svolgimento dell’attività di guardia medica consegue redditi di lavoro dipendente, mentre dallo svolgimento dell’attività di assistenza ai mutuati consegue redditi di lavoro autonomo dalla medesima ASL di competenza.  L’Agenzia precisa che, in tal caso, qualora il duplice rapporto di lavoro (autonomo e dipendente) c’era prima e continua nel 2019, quindi  presente al 1° gennaio 2019,  senza subire alcuna modifica sostanziale, non ci si trova in presenza di una causa ostativa (fatti salvi comportamenti abusivi posti in essere verso la fine 2018  che possono essere oggetto di sindacato ai fini dell’abuso del diritto). In senso conforme la risposta all’istanza di interpello n. 116/2019 la quale nel confermare l’orientamento della circolare n. 9/E ha affermato che: “ … qualora il duplice rapporto di lavoro (autonomo e dipendente) dovesse subire durante il periodo di sorveglianza modifiche sostanziali volte a traslare una quota di redditi percepiti dalla tipologia di redditi di lavoro dipendente a quella di redditi di lavoro autonomo per poter usufruire sulla maggiore quota di redditi di lavoro autonomo del regime forfetario, si applicherà la causa ostativa in esame che comporterà la fuoriuscita dal regime forfetario nel periodo d’imposta successivo a quello in cui si verifica il mutamento sostanziale”.

L’Agenzia delle entrate nella risposta ad istanza di interpello n. 163 del 2019 ha  affermato che non costituisce causa ostativa all’adozione del regime forfettario, la circostanza che  un soggetto che prima era dipendente e poi dopo la partecipazione e vittoria di un concorso pubblico instaurerà un incarico professionale in qualità di dirigente in un’Azienda sanitaria (adottando il regime forfettario). L’Agenzia arriva a tali conclusioni considerando che nel caso  in esame erano assenti “manovre artificiose” di trasformazione del rapporto di lavoro.

Definizione di datore di lavoro “indiretto”: per quanto riguarda la definizione di “soggetti direttamente o indirettamente riconducibili” ai datori di lavoro, la circolare precisa che si tratta dei soggetti controllanti, controllati e collegati ai sensi dell’art. 2539 c.c. Nell’ambito delle persone interposte di cui all’art. 2359, comma 2, c.c., rientrano  anche i familiari di cui all’art. 5, comma 5, del TUIR, quindi:

  • il coniuge;
  •  i parenti entro il terzo grado;
  • gli affini entro il secondo grado.

Praticantato “obbligatorio”: per effetto dell’art. 1-bis, comma 3, del D.L. n. 135 del 2018, la causa ostativa in esame non sussiste nei confronti di coloro che iniziano una nuova attività professionale dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio ai fini dell’esercizio di arti o professioni. Tale regola è limitata ai soli lavoratori autonomi (es.: avvocato, commercialista, ecc.) i quali, pur lavorando con carattere di prevalenza nei confronti di soggetti presso i quali hanno svolto l’attività di tirocinante possono adottare il regime forfetario. In senso conforme si è espresso l’Agenzia delle entrate nella risposta all’interpello n. 115/2019.

Esportazioni

Non costituisce causa impeditiva all’accesso al regime forfetario l’effettuazione di cessioni all’esportazione di cui all’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972 (ed operazioni assimilate quali ad esempio una cessione ad esportatore abituale). La disciplina è diversa da quella prevista per i minimi.

Malattia durante le ferie? cosa prevede la normativa?

Il lavoratore dipendente, durante lo svolgimento della prestazione lavorativa, gode del diritto irrinunciabile a fruire di un periodo di ferie annuali e retribuite, stabilito dall’art. 2109 del codice civile e dall’art. 10 del D.lgs. 66/2003. Tale diritto è necessario per consentire il recupero delle energie psicofisiche, permette al lavoratore di partecipare più attivamente alla vita familiare e sociale e tutela il suo diritto alla salute, nell’interesse stesso del datore di lavoro. La durata minima delle ferie è fissata in quattro settimane. I contratti collettivi possono estendere tale periodo, ma non ridurlo. Le ferie maturano mensilmente, nel corso del rapporto e vengono godute in un arco temporale stabilito dal datore di lavoro sulla base delle proprie esigenze organizzative, degli interessi del lavoratore e nel rispetto della normativa di riferimento.

Un altro diritto, in capo al lavoratore, è imposto dall’art. 2110 del codice civile, e riguarda la tutela dei periodi di infortunio, di malattia, di gravidanza o di puerperio. In occasione di questi eventi morbosi, che pregiudicano il normale svolgimento dell’attività lavorativa, il lavoratore ha diritto a ricevere la retribuzione o un’indennità, nella misura e per il tempo determinati dai contratti collettivi. Inoltre, il lavoratore ha diritto alla conservazione del posto di lavoro, per un periodo stabilito dalla contrattazione collettiva, definito “comporto”.

Nei casi in cui questi due istituti si sovrappongono, per effetto di una malattia insorta durante il godimento delle ferie o immediatamente prima, è importante capire quale ha prevalenza sull’altro e come occorre comportarsi.

Non sempre e comunque non in maniera automatica, la malattia interrompe il godimento delle ferie. In linea generale, l’interruzione del periodo di ferie avviene nei casi in cui l’evento di malattia ne rende impossibile l’effettiva fruizione e inficia il recupero psicofisico delle energie del lavoratore. Diversamente, se l’evento morboso non ha incidenza sul naturale godimento delle ferie, l’interruzione non avrà effetto.

Nei casi in cui l’evento di malattia insorge prima dell’inizio del godimento delle ferie, questo stato prevale sul secondo e, di conseguenza, il periodo di godimento delle ferie non inizia la sua normale decorrenza alla data stabilita.

Per interrompere il godimento del periodo di ferie, nei casi in cui intervenga un evento di malattia in corso di fruizione delle ferie, il lavoratore deve sottoporsi tempestivamente alla visita medica, al fine di certificare il proprio stato di malattia ed avvisare tempestivamente il datore di lavoro. A quel punto il datore di lavoro avrà la possibilità di verificare se la malattia ha effetti pregiudizievoli sul recupero delle energie del lavoratore e quindi compromette il normale godimento delle ferie. Per poterlo accertare, il datore dovrà richiedere una visita fiscale, specificando preventivamente che il controllo è finalizzato a verificare le condizioni per valutare una eventuale interruzione del periodo di ferie, durante il quale è insorta la malattia.

Il giudizio di idoneità o meno della malattia ad interrompere le ferie, così come specificato dalla circolare INPS n. 109 del 1999, deve essere riportato sul referto a cura del medico. Nel caso di esito negativo, le ferie non verranno convertite in malattia, diversamente, l’evento verrà considerato e trattato come malattia a decorrere dalla data di ricevimento del certificato da parte del datore di lavoro e, di conseguenza, il lavoratore avrà diritto a godere del periodo residuo di ferie in un momento successivo.

Nei casi di sopravvenuta malattia del figlio, durante il periodo di godimento delle ferie, non è possibile chiederne l’interruzione, fatti salvi i casi di ricovero ospedaliero. L’art. 47 del D.lgs. 151 del 2001, prevede che la malattia del bambino, da luogo alla sospensione del godimento delle ferie in corso, qualora intervenga un ricovero ospedaliero.

Il principio, dunque, alla base della tutela dei rispettivi istituti e dei diritti delle parti in causa sta nell’accertare che non venga compromesso il recupero dello stato psicofisico del lavoratore, tale da poter compromettere il suo stato di salute in generale e di conseguenza anche gli interessi del datore di lavoro.

L’AMMINISTRATORE PUO’ ESSERE DIPENDENTE?

Con il Messaggio n. 3359 del 17 settembre 2019 – facendo riferimento alla prassi e all’orientamento giurisprudenziale e col fine di assicurare uniformità di comportamento dei soggetti coinvolti – l’Inps ha fornito opportuni chiarimenti in merito alla compatibilità tra la titolarità di cariche sociali e l’instaurazione di un rapporto di lavoro subordinato tra la società e la persona fisica che l’amministra, con particolare riguardo alla figura dell’amministratore di società di capitali (nelle sue funzioni tipiche di gestione e di rappresentanza dell’ente), dell’amministratore unico e dell’amministratore delegato. Ha illustrato, inoltre, gli elementi caratterizzanti del vincolo di subordinazione, quale elemento tipico qualificante del rapporto di lavoro subordinato.

Amministratore di società di capitali
Per quanto riguarda la compatibilità in capo alla stessa persona fisica della qualità di amministratore di società e lavoratore subordinato, l’Istituto rimanda all’orientamento della Cassazione che, in merito, ha così argomentato “né il contratto di società, né l’esistenza del rapporto organico che lega l’amministratore alla società, valgono ad escludere la configurabilità di un rapporto obbligatorio tra amministratori e società, avente ad oggetto, da un lato la prestazione di lavoro e, dall’altro lato la corresponsione di un compenso sinallagmaticamente collegato alla prestazione stessa”.

Per la Corte, infatti, “gli atti giuridici compiuti dall’organo vengono direttamente imputati alla società […], pertanto “assume rilevanza solo la persona giuridica rappresentata, non anche la persona fisica”.
Tuttavia, ciò non vale ad escludere che “nei rapporti interni sussistano rapporti obbligatori tra le due persone”, anche di lavoro subordinato.

Secondo la Cassazione, inoltre, la carica di presidente, in sé considerata, non è incompatibile con lo status di lavoratore subordinato poiché anche il presidente di società, al pari di qualsiasi membro del consiglio di amministrazione, può essere soggetto alle direttive, alle decisioni ed al controllo dell’organo collegiale: “l’essere organo di una persona giuridica di per sé non osta alla possibilità di configurare tra la persona giuridica stessa ed il suddetto organo un rapporto di lavoro subordinato, quando in tale rapporto sussistano le caratteristiche dell’assoggettamento, nonostante la carica sociale, al potere direttivo, di controllo e disciplinare dell’organo di amministrazione dell’ente”.

Amministratore unico
Con riferimento all’amministratore unico della società, invece, l’Istituto rileva che tale figura è incompatibile con la qualità di lavoratore dipendente di una società, posto che, l’amministratore unico della società, come ricordato in diverse pronunce, è detentore del potere di esprimere da solo la volontà propria dell’ente sociale, come anche i poteri di controllo, di comando e di disciplina.

Amministratore delegato
In merito alla figura dell’amministratore delegato, l’Inps fa presente che – ai fini dell’ammissibilità o meno della coesistenza della carica con quella di lavoratore dipendente – sarà rilevante la portata della delega conferitagli dal consiglio di amministrazione che, come noto, può essere generale ovvero parziale.

Nelle ipotesi in cui l’amministratore sia munito di delega generale è da ritenersi esclusa la possibilità di intrattenere un valido rapporto di lavoro subordinato con la società.

Diversamente, l’attribuzione da parte del consiglio di amministrazione del solo potere di rappresentanza ovvero di specifiche e limitate deleghe all’amministratore non è ostativo, in linea generale, all’instaurazione di rapporti di lavoro subordinato.

La piena titolarità dei poteri di gestione esclude la compatibilità
La configurabilità del rapporto di lavoro subordinato è, inoltre, da escludere con riferimento all’unico socio, in quanto la concentrazione della proprietà delle azioni nelle mani di una sola persona esclude – nonostante l’esistenza della società come distinto soggetto giuridico – l’effettiva soggezione del socio unico alle direttive di un organo societario.

Analogamente, il socio che abbia assunto l’effettiva ed esclusiva titolarità dei poteri di gestione, tanto da risultare “sovrano” della società stessa, non può assumere contemporaneamente anche la diversa figura di lavoratore subordinato essendo esclusa la possibilità di ricollegare ad una volontà “sociale” distinta la costituzione e gestione del rapporto di lavoro (cfr. Cass. civ., Sez. lavoro, n. 21759/2004).

Vincolo di subordinazione: elementi caratterizzanti
In merito al requisito del vincolo di subordinazione, nel documento di prassi viene sottolineato che chi intende farlo valere dovrà dimostrare di essere assoggettato – nonostante le suddette cariche sociali – al potere direttivo, di controllo e disciplinare dell’organo di amministrazione della società nel suo complesso.

Si tratta di un principio ribadito dalla recente giurisprudenza di legittimità (Cass. 3 aprile 2019, n. 9273, confermativa di Cass. n. 29761/18, e n. 19596/16), secondo cui le qualità di amministratore e di lavoratore subordinato di una stessa società di capitali sono cumulabili, purché si accerti l’attribuzione di mansioni diverse da quelle proprie della carica sociale, attribuendo al soggetto che intenda far valere il rapporto di lavoro subordinato, l’obbligo di fornire la prova del vincolo di subordinazione.

Per l’accertamento della natura del rapporto di lavoro dipendente si dovrà tener conto anche di altri elementi tipici della subordinazione, quali:
la periodicità e la predeterminazione della retribuzione;
l’osservanza di un orario contrattuale di lavoro;
l’inquadramento all’interno di una specifica organizzazione aziendale;
l’assenza di una pur minima organizzazione imprenditoriale;
l’assenza di rischio in capo al lavoratore;
la distinzione tra importi corrisposti a titolo di retribuzione da quelli derivanti da proventi societari, etc.

In conclusione, la valutazione della compatibilità dello status di amministratore di società di capitali con lo svolgimento di attività di lavoro subordinato presuppone l’accertamento in concreto, caso per caso, della sussistenza delle seguenti condizioni:
che il potere deliberativo (come regolato dall’atto costitutivo e dallo statuto), diretto a formare la volontà dell’ente, sia affidato all’organo (collegiale) di amministrazione della società nel suo complesso e/o ad un altro organo sociale espressione della volontà imprenditoriale il quale esplichi un potere esterno;
che sia fornita la rigorosa prova della sussistenza del vincolo della subordinazione;
il soggetto svolga, in concreto, mansioni estranee al rapporto organico con la società.

Apprendistato professionalizzante

L’apprendistato è regolamentato dagli artt. da 41  a 47  del decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 81. Per promuovere la conclusione di tali contratti, il legislatore ha previsto, a favore del datore che assume con questa tipologia contrattuale, una serie di benefici di natura normativa, retributiva e contributiva. Di seguito esaminiamo le agevolazioni per l’apprendistato professionalizzante alla luce delle indicazioni di cui alla circolare Inps 14 novembre 2018, n. 108 , e del messaggio 10 aprile 2019, n. 1478.

Nozione

L’articolo 41, comma 1, del decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 81, definisce l’apprendistato come quel particolare contratto a tempo indeterminato finalizzato alla formazione e all’occupazione dei giovani, che si articola nelle seguenti tipologie:

  1. apprendistato per la qualifica e il diploma professionale, il diploma di istruzione secondaria superiore e il certificato di specializzazione tecnica superiore;
  2. apprendistato professionalizzante (d’ora in avanti anche apprendistato di II livello); e,
  3. apprendistato di alta formazione e ricerca.

Benefici normativi

Età – I limiti di età minimi e massimi per poter essere assunti con contratto di apprendistato di II livello sono illustrati nella tabella che segue.

SoggettoEtà minimaEtà massimaNorma di riferimento
Soggetto non in possesso di una qualificazione professionale (1)1829Articolo 44, co. 1 ,
D.Lgs. n. 81/2015D.Lgs. n. 81/2015
Soggetto in possesso di una qualificazione professionale (1)1729 Articolo 44, co. 1  ,
D.Lgs. n. 81/2015 
Lavoratore beneficiario di indennità di mobilità (2) o di un trattamento di disoccupazioneNon sono previsti limiti di età Articolo 47, co. 4 ,
D.Lgs. n. 81/2015 
(1) La qualificazione professionale al cui conseguimento è finalizzato il contratto è determinata dalle parti contrattuali sulla dei profili o qualificazioni professionali previsti per il settore di riferimento dai sistemi di inquadramento del personale di cui ai contratti collettivi stipulati dalle associazioni sindacali comparativamente più rappresentative a livello nazionale.(2) A decorrere dal 1° gennaio 2017, le disposizioni concernenti la mobilità sono state abrogate.

Forma e contenuto – L’articolo 42, comma 1, del decreto legislativo n. 81/2015, stabilisce che il contratto di apprendistato è stipulato in forma scritta ai fini della prova e deve contenere in forma sintetica il piano formativo individuale (PFI) definito anche sulla base di moduli e formulari stabiliti dai contratti collettivi o dagli enti bilaterali di cui all’articolo 2, comma 1, lettera h), del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276.

Durata e proroghe – In base a quanto previsto dall’articolo 44, comma 2, del decreto legislativo n. 81/2015, gli accordi interconfederali e i contratti collettivi nazionali di lavoro (CCNL) stipulati dalle associazioni sindacali comparativamente più rappresentative sul piano nazionale stabiliscono, in ragione del tipo di qualificazione professionale ai fini contrattuali da conseguire:

  1. la durata e le modalità di erogazione della formazione per l’acquisizione delle relative competenze tecnico-professionali e specialistiche;
  2. la durata anche minima (che la legge individua in almeno 6 mesi) del periodo di apprendistato, che non può superare i 3 anni, ovvero i 5 anni per i profili professionali caratterizzanti la figura dell’artigiano individuati dalla contrattazione collettiva di riferimento.

In relazione ai datori di lavoro che svolgono la propria attività in cicli stagionali, l’articolo 44, comma 5 , del decreto in commento, ammette la possibilità per i CCNL più rappresentativi di prevedere specifiche modalità di svolgimento del contratto di apprendistato che, in tal caso, può essere stipulato anche a tempo determinato.

Il periodo di apprendistato può essere prolungato in caso di malattia, infortunio o altra causa di sospensione involontaria del lavoro, di durata superiore a 30 giorni.

Limitazioni numeriche e onere di stabilizzazione – Con riferimento al numero massimo di apprendisti che un datore di lavoro può assumere direttamente ovvero tramite le agenzie di somministrazione autorizzate (a condizione che si tratti di somministrazione a tempo indeterminato, essendo esplicitamente vietata quella a termine), l’articolo 42, comma 7, del decreto legislativo n. 81/2015, dispone quanto segue:

  1. a) il numero complessivo di apprendisti non può superare il rapporto di 3 a 2 rispetto alle maestranze specializzate e qualificate in servizio presso il medesimo datore;
  2. per i datori che dispongono di una forza occupazionale inferiore a 10 unità (quindi fino a 9 addetti già qualificati), il rapporto tra apprendisti e dipendenti qualificati o specializzati non può superare il 100%;
  3. i datori che non hanno alle proprie dipendenze lavoratori qualificati o specializzati, o che comunque ne hanno in numero inferiore a 3 (quindi fino a 2 lavoratori già qualificati), possono assumere al massimo 3 apprendisti;
  4. le limitazioni numeriche di cui sopra non trovano applicazione nei confronti delle imprese artigiane, per le quali operano le disposizioni di cui all’articolo 4 della legge 8 agosto 1985, n. 443.

Le assunzioni effettuate in violazione dei limiti numerici previsti dal dettato normativo devono essere ricondotte a rapporti di lavoro subordinato a tempo indeterminato (Inps, circolare 14 novembre 2018, n. 108 ).

DATORE DI LAVORO NON ARTIGIANO
Numero dipendenti qualificatiNumero massimo di apprendisti
da 0 a 33
da 4 a 91 ogni dipendente qualificato o specializzato: quindi da 4 a 9
da 10 in su3 apprendisti ogni 2 dipendenti qualificati o specializzati
DATORE DI LAVORO ARTIGIANO
Tipologia di impresaN. massimo di apprendisti
Impresa che non lavora in serieMassimo 18 dipendenti, inclusi gli apprendisti in numero non superiore a 9; il numero massimo dei dipendenti può essere elevato fino a 22 a condizione che le unità aggiuntive siano apprendisti
Impresa che lavora in serie, con lavorazione del tutto automatizzataMassimo 9 dipendenti, inclusi gli apprendisti in numero non superiore a 5; il numero massimo dei dipendenti può essere elevato fino a 12 a condizione che le unità aggiuntive siano apprendisti
Impresa che svolge la propria attività nei settori delle lavorazioni artistiche, tradizionali e dell’abbigliamento su misuraMassimo 32 dipendenti, inclusi gli apprendisti in numero non superiore a 16; il numero massimo dei dipendenti può essere elevato fino a 40 a condizione che le unità aggiuntive siano apprendisti
Impresa di trasportoMassimo 8 dipendenti
Impresa di costruzioni ediliMassimo 10 dipendenti, inclusi gli apprendisti in numero non superiore a 5; il numero massimo dei dipendenti può essere elevato fino a 14 a condizione che le unità aggiuntive siano apprendisti
Ai fini del calcolo dei limiti numerici non sono computati: a) per un periodo di 2 anni, gli apprendisti passati in qualifica e mantenuti in servizio dalla stessa impresa artigiana; b) i lavoratori a domicilio, purché non superino un terzo dei dipendenti non apprendisti occupati presso l’impresa artigiana; c) i portatori di handicap (fisici, psichici ovvero sensoriali).Sono invece computati: a) i familiari dell’imprenditore, ancorché partecipanti all’impresa familiare, che svolgano la loro attività di lavoro prevalentemente e professionalmente nell’ambito dell’impresa artigiana; b) i soci, tranne uno, che svolgono il prevalente lavoro personale nell’impresa artigiana; c) i dipendenti qualunque sia la mansione svolta.

L’articolo 42, comma 8, del decreto legislativo n. 81/2015, condiziona – esclusivamente per i datori che occupano almeno 50 dipendenti – l’assunzione di nuovi apprendisti con contratto professionalizzante alla prosecuzione, a tempo indeterminato, del rapporto di lavoro al termine del periodo di apprendistato, nei 36 mesi che precedono la nuova assunzione, di almeno il 20% degli apprendisti dipendenti dallo stesso datore (cd. “onere di stabilizzazione”), restando esclusi dal computo i rapporti cessati per recesso durante il periodo di prova, per dimissioni ordinarie e per licenziamento per giusta causa. Qualora non sia rispettata la predetta percentuale, è in ogni caso consentita l’assunzione di un apprendista con contratto professionalizzante.
Resta ferma la possibilità per i CCNL stipulati dalle associazioni sindacali comparativamente più rappresentative sul piano nazionale di individuare limiti diversi.

Gli apprendisti assunti in violazione dell’onere di stabilizzazione sono considerati ordinari lavoratori subordinati a tempo indeterminato a partire dalla data di costituzione del rapporto. In tal caso, quindi, vengono meno tutti i benefici connessi a tale peculiare tipologia contrattuale.

Trasformazione in apprendistato professionalizzante – Allo scopo di conseguire la qualificazione professionale ai fini contrattuali, successivamente all’ottenimento della qualifica o del diploma professionale, nonché del diploma di istruzione secondaria superiore, è possibile trasformare il contratto in apprendistato professionalizzante. In tal caso, la durata massima complessiva dei 2 periodi di apprendistato non può eccedere quella individuata dalla contrattazione collettiva nazionale o interconfederale.

Criteri di computo – Ai sensi dell’articolo 47, comma 3, del decreto legislativo n. 81/2015, gli apprendisti sono esclusi dal computo dei limiti numerici previsti dalle leggi e dalla contrattazione collettiva per l’applicazione di particolari normative ed istituti. Restano in ogni caso ferme le eventuali diverse previsioni di legge o di contratti collettivi.

Datori con sedi in più regioni – L’art. 47, co. 8, del D.Lgs. n. 81/2015, dispone che i datori che hanno sedi in più regioni o province autonome possono fare riferimento al percorso formativo della regione dove è ubicata la sede legale e accentrare le comunicazioni di cui all’articolo 9-bis  del decreto-legge 1° ottobre 1996, n. 510, nel servizio informatico dove è ubicata la sede legale.

Formazione di base – La formazione di tipo professionalizzante, svolta sotto la responsabilità del datore di lavoro, è integrata – nei limiti delle risorse annualmente disponibili – dall’offerta formativa pubblica, interna o esterna alla azienda.
L’offerta ha quale finalità primaria l’acquisizione di competenze di base e trasversali per un massimo di 120 ore per la durata del triennio ed è disciplinata dalle regioni e dalle province autonome di Trento e Bolzano, sentite le parti sociali e tenuto conto del titolo di studio e delle competenze dell’apprendista.

Le modalità di svolgimento dell’offerta formativa pubblica, anche con riferimento alle sedi e al calendario delle attività previste, devono essere comunicate – entro 45 giorni dalla comunicazione dell’instaurazione del rapporto – dalla regione al datore di lavoro, avvalendosi anche dei datori e delle loro associazioni che si siano dichiarate disponibili, ai sensi delle linee guida adottate dalla Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le regioni e le province autonome di Trento e Bolzano in data 20 febbraio 2014.

Violazione degli obblighi formativi – Le conseguenze per l’inadempimento nell’erogazione della formazione sono previste dall’articolo 47, comma 1, del decreto legislativo n. 81/2015. Tale disposizione distingue due ipotesi:

  1. inadempimento nell’erogazione della formazione a carico del datore di lavoro di cui egli sia esclusivamente responsabile e che abbia anche portata tale da impedire la realizzazione delle finalità proprie dell’apprendistato di II livello: il datore è tenuto al versamento della differenza tra contribuzione versata e dovuta con riferimento al livello di inquadramento contrattuale superiore che sarebbe stato raggiunto dal lavoratore al termine del periodo di apprendistato, maggiorata del 100%, con esclusione di qualsiasi contribuzione per omessa contribuzione;
  2. inadempimento nell’erogazione della formazione prevista nel PFI: il personale ispettivo del Ministero del lavoro adotta un provvedimento di disposizione, ai sensi dell’articolo 14 del decreto legislativo 23 aprile 2004, n. 124, assegnando al datore un congruo termine per adempiere.

Contro il provvedimento del personale ispettivo è ammesso ricorso, entro 15 giorni, al Direttore della Direzione Territoriale del lavoro (oggi Ispettorato Nazionale del lavoro), il quale decide entro i successivi 15 giorni. Decorso inutilmente il predetto termine il ricorso – che non sospende l’esecutività del provvedimento – si intende respinto.

Contratti di solidarietà difensivi –A fronte dell’istanza di interpello avanzata dal Consiglio Nazionale dell’Ordine dei Consulenti del Lavoro al fine di ottenere chiarimenti in ordine alla corretta interpretazione degli articoli 12 e 21, comma 1, lettera c), del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 148 (recante il riordino della normativa in materia di ammortizzatori sociali in costanza di rapporto di lavoro), il Ministero del lavoro, nella nota 11 agosto 2016, n. 21, ha ammesso la possibilità, qualora le sopravvenute esigenze di maggior lavoro possano essere soddisfatte esclusivamente con lavoratori che ricoprano mansioni non disponibili in organico, la cui assunzione sia funzionale anche a superare le condizioni di difficoltà che hanno dato luogo alla crisi aziendale, di procedere a nuove assunzioni in costanza di solidarietà difensiva (consistente nel mantenimento dei livelli occupazionali) anche mediante l’attivazione di un contratto di apprendistato. In tal caso andranno osservati gli ulteriori requisiti di legge, quali, in particolare:

  1. il numero massimo di apprendisti che è possibile occupare in relazione alle maestranze specializzate e qualificate; e,
  2. il possesso da parte del datore, ovvero dei suoi dipendenti, di esperienza e competenze tali da garantire all’apprendista una formazione adeguata rispetto alle finalità del contratto.

Risoluzione del rapporto – Con riferimento al recesso dal contratto di apprendistato di II livello valgono le seguenti precisazioni:

  1. durante il periodo di apprendistato trovano applicazione le sanzioni previste dalla normativa vigente in caso di licenziamento illegittimo;
  2. al termine del periodo di apprendistato ciascuna delle parti può recedere, ai sensi dell’articolo 2118 del codice civile, con preavviso decorrente dal medesimo termine. Durante il periodo di preavviso continua a trovare applicazione la disciplina del contratto di apprendistato;
  3. se nessuna delle parti recede, il contratto prosegue come ordinario rapporto di lavoro subordinato a tempo indeterminato.

In base a quanto previsto dall’articolo 2118 del codice civile, in mancanza di preavviso, il recedente è tenuto a corrispondere all’altra parte un’indennità equivalente all’importo della retribuzione che sarebbe spettata per il periodo di preavviso; la stessa indennità è dovuta dal datore di lavoro in caso di cessazione del rapporto per morte del prestatore di lavoro.

Per quanto concerne i lavoratori beneficiari di indennità di mobilità (abrogata dal 1° gennaio 2017) o di un trattamento di disoccupazione, l’art. 47, co. 7, del D.Lgs. n. 81/2015, dispone che nei loro confronti opera, in deroga alle previsioni di cui all’articolo 42, comma 4, del medesimo decreto (si vedano a tal fine le lettere b) e c) di cui sopra), la disciplina in materia di licenziamenti individuali.

Benefici retributivi

L’articolo 42, comma 5, del decreto legislativo n. 81/2015, prevede la possibilità di inquadrare il lavoratore fino a 2 livelli inferiori rispetto a quello spettante in applicazione del contratto collettivo nazionale di lavoro ai lavoratori addetti a mansioni che richiedono qualificazioni corrispondenti a quelle al cui conseguimento è finalizzato il contratto o, in via alternativa, di stabilire la retribuzione dell’apprendista in misura percentuale e proporzionata all’anzianità di servizio.

Benefici contributivi

I benefici di natura contributiva riconosciuti al datore in caso di assunzione con l’apprendistato di II livello, sono diversificati a seconda che il datore occupi fino a 9 o almeno 10 dipendenti. A tal proposito l’Inps ha precisato che il momento utile ai fini della determinazione del requisito occupazionale è quello di costituzione dei singoli rapporti di apprendistato. Per individuare i lavoratori da conteggiare o escludere in fase di computo dell’organico si veda la tabella che segue.

Tipologia di lavoratoreComputabilità
NO
Lavoratore a domicilioX 
Lavoratore a tempo determinato (1)X 
Lavoratore a tempo indeterminatoX 
Lavoratore a tempo parziale (2)X 
Apprendista X
Assenti sostituiti X
SostitutiX 
Assenti non sostituitiX 
Associati in partecipazione (3) X
Collaboratori coordinati e continuativi X
DirigentiX 
Distaccati: dipendenti da altra impresa X
Distaccati: propri dipendenti presso altra impresaX 
Impresa Familiare X
Lavoratori intermittenti (4)X 
Soci lavoratori X
Somministrati (sia a tempo determinato che indeterminato) (5) X
Stagisti/tirocinanti X
Telelavoratori (6)X 
(1) Ai sensi dell’articolo 27 del decreto legislativo n. 81/2015, salvo diversa previsione, i lavoratori a tempo determinato sono computati tenendo conto del numero medio mensile di lavoratori a termine, compresi i dirigenti, impiegati negli ultimi 2 anni, sulla base dell’effettiva durata dei loro rapporti di lavoro.(2) Ai sensi dell’articolo 9 del decreto legislativo n. 81/2015, i lavoratori a tempo parziale sono computati in proporzione all’orario svolto, rapportato al tempo pieno; a tal fine, l’arrotondamento opera per le frazioni di orario che eccedono la somma degli orari a tempo parziale corrispondente a unità intere di orario a tempo pieno.(3) In base a quanto previsto dall’articolo 2549 del codice civile, se l’associato è una persona fisica, il suo apporto non può consistere, nemmeno in parte, in una prestazione di lavoro.(4) Ai sensi dell’articolo 18 del decreto legislativo n. 81/2015, il lavoratore intermittente è computato nell’organico della impresa in proporzione all’orario di lavoro effettivamente svolto nell’arco di ciascun semestre.(5) Il lavoratore somministrato è computato nell’organico dell’utilizzatore esclusivamente ai fini della applicazione di norme di legge o di contratto collettivo relative alla salute e alla sicurezza sul lavoro.(6) L’articolo 23 del decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 80, prevede in via derogatoria che i datori privati che ricorrono al telelavoro per motivi connessi a esigenze di conciliazione dei tempi di vita e lavoro in forza di accordi collettivi stipulati da associazioni sindacali comparativamente più rappresentative sul piano nazionale, possono escludere i lavoratori ammessi al telelavoro dal computo dei limiti numerici previsti da leggi e contratti collettivi per l’applicazione di particolari norme e istituti.

Di seguito il regime di contribuzione:

Datore di lavoroAnno di contrattoNorma di riferimento
I annoII annoIII annoIV anno e successivi
Fino a 9 dipendenti1,50% + 1,61% per Naspi3% + 1,61% per Naspi10% + 1,61% per Naspi10% + 1,61% per NaspiArt. 1, co. 773, legge 27 dicembre 2006, n. 296
Almeno 10 dipendenti10% + 1,61% per Naspi10% + 1,61% per Naspi10% + 1,61% per Naspi10% + 1,61% per Naspi
Nota bene Per quanto concerne l’apprendista, la contribuzione a suo carico è sempre pari al 5,84%.

Nell’apprendistato la retribuzione soggetta a contributi non va adeguata, se inferiore, al limite minimo di retribuzione giornaliera: ne deriva che il calcolo dei contributi dovuti per gli apprendisti è effettuato con riguardo alla retribuzione effettivamente corrisposta, fermo il rispetto dei contratti collettivi sottoscritti dalle organizzazioni sindacali dei lavoratori e dei datori comparativamente più rappresentative nella categoria, sul piano nazionale (Inps, circolare 14 novembre 2018, n. 108 ).

In base a quanto previsto dall’articolo 47, comma 7 , del decreto legislativo in commento, i benefici contributivi sono mantenuti per un anno dalla prosecuzione del rapporto di lavoro al termine del periodo di apprendistato.

Quanto al regime contributivo applicabile in caso di trasformazione, operata da un datore con un numero di addetti pari o inferiore a 9, del contratto di apprendistato di I livello in contratto di apprendistato professionalizzante per conseguire la qualifica professionale ai fini contrattuali ai sensi dell’articolo 43, co. 9, del decreto legislativo n. 81/2015, vale quanto segue:

  1. posto che la trasformazione di cui sopra non comporta la costituzione di un nuovo rapporto, ma la continuità dell’originario contratto subordinato stipulato tra le parti, l’articolo 1, co. 773, 5° periodo , della legge n. 296/2006 (che prevede, per i datori con un organico fino a 9 unità, la riduzione dell’aliquota contributiva in ragione dell’anno di vigenza del contratto di apprendistato) si applica solo ai periodi contributivi relativi alla formazione di I livello;
  2. dalla data di trasformazione del contratto, l’aliquota contributiva a carico del datore è pari al 10% della retribuzione imponibile ai fini previdenziali;
  3. il datore deve inoltre versare l’aliquota di finanziamento della NASpI (1,31%) e dei fondi interprofessionali per la formazione continua (0,30%);
  4. infine, per i datori che rientrano nel campo di applicazione delle disposizioni di cui al decreto legislativo n. 148/2015, in materia di ammortizzatori sociali, la contribuzione dovuta è ulteriormente incrementata dalle aliquote di finanziamento di CIGO/CIGS o di fondi di solidarietà (Inps, messaggio 10 aprile 2019, n. 1478 ).

Integrazioni salariali – A seguito di quanto previsto dall’articolo 2 del D.Lgs. n. 148/2015, ai lavoratori assunti con contratto di apprendistato di II livello, è stata estesa l’applicazione delle integrazioni salariali, con conseguente insorgenza dell’obbligo contributivo; in particolare:

  1. gli apprendisti alle dipendenze di imprese che possono accedere solo alla CIGO, sono destinatari solo della CIGO;
  2. gli apprendisti alle dipendenze di imprese che possono accedere sia alla CIGO sia alla CIGS, sono destinatari solo della CIGO;
  3. gli apprendisti alle dipendenze di imprese che possono accedere solo alla CIGS, sono destinatari solo di tale trattamento, ma solo per il caso in cui l’intervento sia stato richiesto per crisi aziendale.

In base alle indicazioni fornite dall’Inps nel messaggio 5 gennaio 2016, n. 24, per gli apprendisti con contratto professionalizzante occupati in aziende destinatarie della sola CIGS, l’aliquota di finanziamento dovuta dal periodo di paga “settembre 2015” è pari allo 0,90% (di cui 0,30% a carico dell’apprendista). La contribuzione è sempre dovuta in misura piena anche dai datori di lavoro che fruiscono dello sgravio contributivo previsto dalla Legge di Stabilità 2012 per i contratti di apprendistato stipulati dal 1° gennaio 2012 al 31 dicembre 2016. Alla ripresa dell’attività lavorativa a seguito di sospensione o riduzione dell’orario di lavoro, il periodo di apprendistato è prorogato in misura equivalente all’ammontare delle ore di integrazione salariale fruite. Ai fini dell’identificazione della durata del periodo di neutralizzazione, i datori rapporteranno a giornate il valore delle ore di cassa integrazione complessivamente fruite dall’apprendista in vigenza del contratto professionalizzante.

L’aliquota contributiva della CIGO è modulata come segue:

  1. industria fino a 50 dipendenti: 1,70%;
  2. industria oltre 50 dipendenti: 2%;
  3. industria e artigianato edile – Operai: 4,70%;
  4. industria e artigianato lapideo – Operai: 3,30%;
  5. industria e artigianato edile e lapideo fino a 50 dipendenti – Impiegati/Quadri: 1,70%;
  6. industria e artigianato edile e lapideo oltre 50 dipendenti – Impiegati/Quadri: 2%.

Benefici contributivi: mobilità e disoccupazione 

Modificando le istruzioni di cui al messaggio n. 2243/2017 , l’Inps ha precisato che, a seguito dell’abrogazione degli artt. 8 e 25 della legge n. 223/1991, le agevolazioni previste per tale fattispecie restano valgono solo per le assunzioni effettuate entro il 31 dicembre 2016  i cui effetti si protraggano dopo (cfr. tabella).

Percettori di indennità di mobilità assunti entro il 31 dicembre 2016
per i primi 18 mesi l’aliquota a carico datore è il 10%, quella del lavoratore è il 5,84%, oltre a eventuali contributi per finanziare CIGO/CIGS o i fondi di solidarietà;non si applica la riduzione contributiva per i datori che fino a 9 dipendenti;non è dovuta la contribuzione di finanziamento NASpI (1,61%);non si conservano i benefici contributivi in capo al datore per 1 anno dalla prosecuzione del rapporto al termine del periodo di formazione;al datore spetta l’incentivo economico del 50% della indennità di mobilità ordinaria che sarebbe stata erogata al lavoratore per il residuo periodo;dal 19° mese, la contribuzione datoriale è piena, quella a carico apprendista resta 5,84% solo per il periodo di residua durata del contratto di apprendistato.
Percettori di indennità di mobilità assunti dal 1° gennaio 2017
Il regime è identico a quello (esposto appena di seguito) per le assunzioni in apprendistato professionalizzante di lavoratori beneficiari di trattamento di disoccupazione. La contribuzione è incrementata dalla percentuale di finanziamento dei fondi di solidarietà, di cui al D.Lgs. n. 148/2015, Titolo II. Per le regolarizzazioni cfr. paragrafo 4 della circolare Inps.

Contribuzione: beneficiari di trattamento di disoccupazione 

Il regime contributivo, in questa ipotesi, anch’esso non soggetto a limiti di età, è quello di cui alla tabella sotto riportata.

Apprendistato II tipo con beneficiari di trattamento di disoccupazione
si applica la riduzione dell’aliquota a carico datore per tutto il periodo di formazione: 3 anni o 5 per il settore artigiano (l’aliquota totale, per i datori con più di 9 dipendenti, è 17,45% (11,61% datore + 5,84% apprendista);è dovuta la contribuzione NASpI (1,31%), e per i fondi interprofessionali (0,30%);è esclusa la conservazione dei benefici contributivi in capo a datore e lavoratore per 1 anno dalla prosecuzione del rapporto al termine del periodo di formazione.Per datori fino a 9 dipendenti, l’aliquota totale è: 8,95% (3,11% datore e 5,84% apprendista) per i primi 12 mesi; 10,45% (4,61% datore e 5,84% apprendista) per i mesi dal 13° al 24°; 17,45% (11,61% datore e 5,84% apprendista) dal 25° al 36° mese (60° artigiani).

A fine apprendistato, se il rapporto prosegue, l’aliquota a carico datore e lavoratore è dovuta in misura piena in relazione al settore di classificazione e alle caratteristiche aziendali. Inoltre, si applica il D.Lgs. n. 148/2015 in materia di ammortizzatori sociali in costanza di rapporto e il datore soggetto ai fondi di solidarietà (Titolo II D.Lgs. n. 148/2015), deve versare la relativa contribuzione di finanziamento.

Diversamente dalle assunzioni in apprendistato professionalizzante di percettori di indennità di mobilità ordinaria entro il 31 dicembre 2016, non è previsto alcun incentivo economico per i datori che assumano in apprendistato i percettori di indennità di disoccupazione.

Infine, tale regime si applica solo alle assunzioni in apprendistato di beneficiari di un trattamento di disoccupazione e, quindi, solo alle assunzioni di coloro che abbiano già ricevuto comunicazione di accoglimento della domanda di indennità di disoccupazione e assunti non prima della data di decorrenza della prestazione riconosciuta al lavoratore, risultando altrimenti mancante uno dei requisiti costitutivi della fattispecie contrattuale. 

Agevolazioni temporanee – La legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di Stabilità 2017) ha previsto una particolare forma di agevolazione che riguarda le assunzioni a tempo indeterminato (anche con contratto di apprendistato professionalizzante) di studenti che hanno svolto presso il medesimo datore di lavoro attività di alternanza scuola-lavoro. Se si desidera approfondire tale argomento si veda l’apposita scheda “Assunzioni agevolate: esonero contributivo 2017 e 2018”.